I SA/Wr 1740/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński, Asesor WSA - Marta Semiczek, Protokolant - Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwo A spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W., z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonej u podatnika Przedsiębiorstwie A spółka z o.o. we W. kontroli inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że spółka dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998r. ujęła w rejestrze sprzedaży dla celów podatku VAT dwie faktury wystawione dla Przedsiębiorstwa B spółka z o.o. nr [...] z dnia 30 czerwca za sprzedaż materiałów, wartość netto [...], VAT [...] i nr [...] z dnia [...]. tytułem świadczenia usług transportowych wartość netto [...] oraz usług sprzętowych wartości netto [...], VAT [...]. Następnie przeniosła wartość podatku wynikającą z powyższych transakcji do rozliczenia miesiąca następnego tj. lipca 1998r. Zdaniem organu I instancji ewidencjonując w/w faktury w miesiącu lipcu 1998r. spółka nieprawidłowo określiła podatek należny poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży materiałów oraz świadczenia usług sprzętowych w miesiącu czerwcu. Powołał się organ na art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) zgodnie z którym obowiązek podatkowy w tych przypadkach powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Mając zaś na uwadze przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) inspektor kontroli skarbowej stwierdził, iż faktura dokumentująca świadczenie usług transportowych z tytułu których obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania zapłaty nie później niż 30 dni od wykonania usługi została przez spółkę prawidłowo ujęta w rejestrze sprzedaży za miesiąc lipiec 1998r., bowiem na przedmiotowej fakturze wskazanym terminem płatności jest 14 dzień od dnia wystawienia faktury. Mając na uwadze powyższe organ I instancji wskazując na właściwy moment powstania obowiązku podatkowego przyporządkował kwoty podatku należnego wynikające z faktur do właściwych miesięcy tj. czerwca i lipca 1998r. Ostatecznie kwota zaniżenia podatku należnego w miesiącu czerwcu wyniosła [...]. Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998r. w wysokości [...], odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w wysokości [...]. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie do organu II instancji w którym nie wskazała wprost zarzutów dotyczących czerwca 1998r., kwestionowała jednakże prawidłowość obliczenia odsetek od zaległości podatkowej w kontekście powstałej u podatnika nadpłaty stwierdzonej decyzją wymiarową dotyczącą miesiąca lipca 1998r. Zdaniem strony odwołującej się cyt. - "Zgodnie z art. 75 § 1 ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Natomiast dniem powstania nadpłaty jest wedle art. 74 § 1 ordynacji podatkowej dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zatem nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet zaległości w dniu w którym powstała". Izba Skarbowa we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Powołał się organ odwoławczy na art. 21 § 3 ordynacji podatkowej zgodnie z którym jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Natomiast konsekwencją decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest w myśl art. 53 § 4 ordynacji podatkowej naliczenie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy poprzez określenie ich wysokości na dzień wydania decyzji. Izba Skarbowa podkreśliła, iż w związku z tym, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości wyższej od należnej oraz mając na względzie art. 75 § 1 ordynacji iż nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań, to nadpłata za miesiąc lipiec 1998r rozstała zarachowana na poczet zaległości określonej za miesiąc czerwiec 1998r. Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca nie kwestionuje stanowiska organu podatkowego co do nieprawidłowego ustalenia przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży materiałów oraz świadczenia usług sprzętowych w czerwcu 1998r. Podtrzymuje zaś zarzuty odwołania dotyczące metody naliczania przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kontekście powstałej nadpłaty określonej decyzją wymiarową dotyczącą miesiąca lipca 1998r. nr [...]. Zdaniem podatnika nadpłata winna być zarachowana na poczet zaległości w dniu w którym ona powstała. Skarżąca spółka nie zgadza się ze sposobem naliczania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej w sytuacji gdy w stosunku do określonej nadpłaty tego nie czyni. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. W świetle poczynionej wyżej uwagi skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży materiałów oraz świadczenia usług sprzętowych powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Mając zatem na uwadze powyższą regulację prawną uznać należy za prawidłowe stanowisko organów podatkowych stwierdzające iż obowiązek odprowadzenia przez stronę skarżącą podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych dla Przedsiębiorstwa B spółki z o.o. nr [...] z dnia [...] za sprzedaż materiałów oraz nr [...] z dnia [...] za sprzedaż usług sprzętowych powstał w miesiącu czerwcu 1998r, a nie jak to uczynił podatnik w miesiącu lipcu 1998r. Podatnik zatem zaniżył w miesiącu czerwcu 1998r. wysokość podatku należnego. Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926), jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej stwierdza zatem istnienie nie zapłaconego w terminie podatku. Konsekwencją zaś określenia wysokości zaległości podatkowej jest zgodnie z art. 53 § 4 ustawy powołanej wyżej naliczenie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy poprzez określenie ich wysokości na dzień wydania przedmiotowej decyzji. Zatem bezzasadny należy uznać zarzut podatnika, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do naliczania odsetek za zwłokę. Na określenie wysokości odsetek za zwłokę w postaci podatku za miesiąc czerwiec 1998r. nie ma wpływu fakt nadpłaty podatku VAT w miesiącu lipcu 1998r. W momencie kiedy organy podatkowe wydawały decyzję wymiarową dotyczącą rozpatrywanego miesiąca czerwca 1998r. w obrocie prawnym znajdowała się deklaracja podatkowa złożona przez podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998r. z której to deklaracji wynikała wysokość podatku w takiej wielkości w jakiej podatek został przez podatnika uiszczony. Trudno zatem uznać tak jak to sugeruje strona skarżąca iż wydając decyzję wymiarową dotycząca miesiąca czerwca 1998r. organy podatkowe nie tylko że wiedziały ale i znały wysokość nadpłaty w podatku VAT. Wystąpienie nadpłaty powoduje, że pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, zaś organ podatkowy dłużnikiem. Stwierdzenie istnienia nadpłaty musi nastąpić według określonych w ordynacji podatkowej zasad i trybu postępowania. Zgodnie z art. 73 ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określona jest przez organ podatkowy w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego z urzędu lub na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wynika z tego, że organ podatkowy został w przepisie tym zobligowany nie tylko do stwierdzenia istnienia stanu techniczno-rachunkowego jakim jest nadpłata podatku, lecz również do określenia wysokości tej nadpłaty. Wysokość nadpłaty powinna być określona na dzień jej powstania, gdyż ewentualne jej zadysponowanie przez organ lub podatnika może nastąpić dopiero po określeniu już istnienia oraz wysokości. Wynika więc, że organ podatkowy weryfikując prawidłowość ustalenia wielkości zobowiązania podatkowego przez podatnika w trybie samoobliczenia, stwierdzając jego zawyżenie określa w decyzji wielkość tegoż zobowiązania w niższej od podatnika wysokości realizując tym dyspozycje art. 21 § 3 ordynacji podatkowej w następstwie czego różnica pomiędzy zobowiązaniem zadeklarowanym i zapłaconym przez podatnika, a określonym przez organ stanowić będzie nadpłatę. Dopiero w taki sposób określona w decyzji wysokość nadpłaty podlega zgodnie z art. 75 ustawy powołanej wyżej zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zatem prawidłowo organy podatkowe w stanowiącej przedmiot skargi decyzji określiły stronie skarżącej wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w płatności podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998r. i na poczet tejże zaległości następnie zaliczyły dokonaną przez podatnika nadpłatę co wynika z postanowienia Urzędu Skarbowego W.-F. nr [...] z dnia [...] dołączonego przez stronę skarżąca do skargi. W stanie prawnym obowiązującym w okresie rozpatrywania przez organ podatkowy przedmiotowej sprawy w myśl art. 273 § 1 pkt 2b ordynacji organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczania na poczet zaległości podatkowych nadpłaty. Reasumując zatem należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.