I SA/Wr 1748/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) zł, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją nr [...], z dnia [...], Izba Skarbowa we W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia [...], nr [...], którą określono spółce cywilnej "A we W., w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka niezgodnie z postanowieniami przepisu § 6 ust. l pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) ustalała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych. W konsekwencji Spółka zaniżyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. podatek należny o kwotę [...], bowiem nie uwzględniła w rozliczeniu za ten miesiąc obrotu i podatku należnego z tytułu wykonanych w grudniu 2000 r. usług budowlanych, za które zapłata nastąpiła w miesiącu innym miesiąc wykonania usług udokumentowanych wskazanymi w decyzji organu fakturami. Nadto organ I instancji ustalił, że Spółka niezgodnie z przepisem § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz przepisem § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego określała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług transportowych oraz najmu. W efekcie powyższego Spółka nie uwzględniła w rozliczeniu stycznia 2001 r. faktury nr [...]z dnia [...]na łączną wartość netto [...]i podatek VAT [...]dotyczącej transportu i najmu, od których obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty, tj. [...]Nieprawidłowe określanie momentu obowiązku podatkowego spowodowało także, iż Spółka za wcześnie rozliczyła podatek należny w łącznej kwocie [...]z tytułu sprzedaży usług budowlanych, transportu oraz najmu. Powyższe nieprawidłowości, stwierdzone podczas kontroli stanowiły dla organu Sygn. akt I SA/Wr 1748/02 podatkowego I instancji podstawę do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oraz wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Dodatkowo organ podatkowy zastosował sankcję z art. 27 ust. 6 ustawy. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła, że z konstrukcji § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia wynika, iż podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wykonania usługi, co jest potwierdzeniem generalnej zasady zapisanej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś dopuszczenie jego późniejszego określenia, to jest z dniem dokonania zapłaty, stanowi jedynie przywilej przedsiębiorstw budowlanych. Z drugiej strony przepisy te stanowią zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa poprzez opodatkowanie kwot otrzymanych przez wykonawcę przed wykonaniem usługi. Izba Skarbowa we W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymała w mocy I-instancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, ze zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadą jest, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi (ust. 1) z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi (ust. 4) i nie jest zależny od tego, czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonaną zapłatę czy też nie. Obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku najpóźniej w 7 dniu od wykonania usługi. Na mocy upoważnienia ustawowego (art. 6 ust. 10) Minister Finansów określił odmiennie w stosunku do niektórych usług moment powstania obowiązku podatkowego, co odnosi się m. in. do robót budowlanych, usług najmu i transportowych. Norma prawna zawarta w w/w przepisie nie daje podatnikowi prawa wyboru pomiędzy określeniem obowiązku podatkowego, a stanowisko takie przedstawiane było również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 26 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1092/98). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. A sformułowała zarzuty zbieżne z tymi, które podniesione zostały w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. Wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenia przytaczając swoje dotychczasowe, prezentowane w postępowaniu odwoławczym stanowisko. Sygn. akt I SA/Wr 1748/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przede wszystkim trzeba wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 przywołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny miał prawo a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów. Jak wynika z załączonego do skargi aktu notarialnego z dnia [...]., wspólnicy spółki cywilnej A", S. M. i J. M., działając w oparciu o art. 551 § 2 i nast. kodeksu spółek handlowych, podjęli uchwałę o przekształceniu jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z treści wskazanego aktu notarialnego, obejmującego umowę spółki z ograniczona odpowiedzialnością wynika, iż kapitał zakładowy Spółki odpowiada wycenie składników majątkowych (aktywów i pasywów) przekształcanej spółki cywilnej na dzień [...] (§ 7 ust. 1 umowy), a objęte przez S. M. i J. M. udziały w kapitale zakładowym zostały pokryte udziałami w majątku spółki cywilnej "A" (§ 9 ust. 1 i 2 umowy). Okoliczność przekształcenia potwierdza również treść odpisu z rejestru przedsiębiorców (numer KRS [...]). Wynika z niego również, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A została wpisana do rejestru w dniu [...]na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-F. we W., VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (sygn. akt [...]). Według art. 551 § 2 kodeksu spółek handlowych, spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową przez jej wspólników. Stosownie natomiast do art. 552 zd. 1, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z Sygn. akt I SA/Wr 1748/02 dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z przytoczonych przepisów wynika, iż z chwilą wpisania do rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A" ustał byt prawny spółki cywilnej "A", skoro wspólnicy cywilni stali się z tym dniem wspólnikami spółki przekształconej (wygasła umowa spółki cywilnej). Jednocześnie podatkowe konsekwencje wskazanego powyżej przekształcenia uregulowane zostały w ustawie Ordynacja podatkowa. Na mocy jej art. 93 § 4 pkt 2, spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu (jeżeli odrębne przepisy nie przewidują inaczej). Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w świetle jej art. 5 ust. 1, spółka cywilna jest podatnikiem tego podatku jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Oznacza to, że następstwo prawne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A obejmowało niewątpliwie również prawa i obowiązki spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług, które były przedmiotem postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze zostało wszczęte w dniu [...] na skutek wniesionego odwołania, zaś zakończono je w dniu [...]wydaniem przez Izbę Skarbową decyzji. Oznacza to, że ustanie bytu prawnego spółki cywilnej i wstąpienie w jej miejsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością miało miejsce w toku postępowania przed II instancją. W tych okolicznościach w miejsce dotychczasowej strony wstąpił jej następca prawny. Następstwo procesowe w tym zakresie wynikało jednoznacznie z treści art. 135 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu według stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie. Adresatem zatem decyzji odwoławczej winna być spółka z ograniczona odpowiedzialnością A". Skoro zatem Izba Skarbowa skierowała decyzję do spółki cywilnej, która - należy przypomnieć - była w dniu jej wydania podmiotem nieistniejącym, to uznać należało, że skierowała ją do osoby nie będącej stroną w sprawie. To zaś stanowiło przesłankę stwierdzenia jej nieważności po myśli art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w oparciu o jej art. 152 Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.