I SA/Wr 1751/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Grzelak /sprawozdawca/ Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Zbigniew Łoboda Protokolant - Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi T. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. - K. z [...]/[...]/; II. Zasądza od Izby Skarbowej na rzecz T. P. kwotę 304,10 PLN, tytułem kosztów postępowania sądowego. I SA/Wr 1751/02 UZASADNIENIE: Przedmiotem skargi T. P. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...] nr [...]w przedmiocie umorzenia jako bezpodstawne postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Urząd Skarbowy W. K. swoją decyzją umorzył jako bezpodstawne postępowanie podatkowe za 2000r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000rok podatkowy, podnosząc, iż zmianie uległa kwota ulgi mieszkaniowej pozostała do realizacji na lata następne z kwoty: [...] na kwotę [...]. Decyzję tą T. P. zaskarżył wnosząc pismem z dnia [...]odwołanie do Izby Skarbowej we W., nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, iż podatnikom nie przysługuje prawo odliczenia od dochodu z tytułu umowy o stypendium. T. P. w swoim odwołaniu zarzucił skarżonej decyzji m.in. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z póż. zm.) oraz art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.) Izba Skarbowa we W. decyzją z [...]utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji m.in. podniosła, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu stanowiącego, że I SA/Wr 1751/02 świadczenia wynikające z umowy o stypendium mogą być odliczane od podstawy opodatkowania lub w inny sposób wpływać na obniżenie wysokości należnego podatku. W szczególności podstawy prawnej do takiego odliczenia nie stanowi art. 26 ust 1 pkt. 1 powoływanej ustawy. Organ odwoławczy podniósł również, iż przy ustalaniu dopuszczalności i zakresu stosowania odliczeń i ulg podatkowych nie jest możliwe stosowanie interpretacji rozszerzającej. W związku z czym nie można również uznać z tego względu za trwały ciężar dobrowolnego zobowiązania się podatnika - w drodze umowy lub jednostronnej czynności prawnej - do ponoszenia określonych świadczeń. Uznanie dobrowolnego zobowiązania, np. w drodze umowy o stypendium, za trwały ciężar oznaczałoby możliwość bezpośredniego stanowienia przez podatnika o wysokości obciążeń podatkowych. Byłoby to sprzeczne z zasadą, że obowiązek podatkowy i wielkość tego obowiązku określają ustawy. Podtrzymując zdanie Urzędu Skarbowego W. K. Izba Skarbowa we W. zakwalifikowała umowę zawartą przez T. P., jako umowę darowizny połączoną z poleceniem. W skardze sądowej, pod zarzutem rażącego naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 26 ust 1 pkt. 1 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnione zakwalifikowanie umowy o stypendium za wyniki w nauce jako umowy darowizny, rażącego naruszenia procedury administracyjnej tj. art. 123 § 1 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu, zapoznania się z zebranymi dowodami i wypowiedzenia się na ich temat przed wydaniem decyzji oraz rażące naruszenie procedury administracyjnej tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokładnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy i rozpatrzenia wszystkich przedłożonych w toku postępowania dowodów - skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia od Izby Skarbowej zwrotu kosztów wpisu. I SA/Wr 1751/02 W odpowiedzi wniesiono o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu decyzji. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej skargą T. P. - Wojewódzki Sad Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzje ją poprzedzające, narusza prawo w stopniu nakazującym usunięcie z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot, rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnej. W artykule tym ustawodawca przywołuje dwa pojęcia, a mianowicie: renty i innych trwałych ciężarów, przy czym zwrot renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów, który ustawodawca w w/w przepisie podaje tylko jako jego przykład. Kwestia ta została już wyjaśnioną także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2000r., sygn. III SA 3055/99. Stanowisko swoje zaprezentował również Sąd Najwyższy w wyroku z 3 lutego 2000r., sygn. III RN 193/99 głosząc, iż z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Poza nią istnieją bowiem jeszcze "inne trwałe ciężary". Jest to pojęcie niezdefiniowane w żadnym akcie prawnym. Ciężarem zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (pod redakcją naukową Stanisława Dubisza, tom I, PWN Warszawa 2003r.) jest powinność, obowiązek, także świadczenie podatek. Słowo trwały zgodnie z tym samym słownikiem I SA/Wr 1751/02 oznacza " taki który jest, istnieje, nie zmienia się, działa, jest zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas" A zatem trwałym ciężarem możemy nazwać powinność mającą cechy powtarzalności . Stanowisko swoje zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2000r. sygn. III SA 3055/99 stwierdzając, iż " aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy, powinno być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte na zasadzie nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy czas. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągle, a nie jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga określonego zachowania (podatnika) w ciągu oznaczonego czasu". Również pojecie stypendium nie zostało uregulowane w polskim prawodawstwie. Z definicji słownikowej wynika, że stypendium jest okresową pomocą finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych, głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki lub artystów (Słownik języka polskiego pod redakcją naukową Stanisława Dubisza, tom III, PWN Warszawa 2003). Jednoznacznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku, iż stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe, jest ze swej istoty trwałym ciężarem o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnia ono bowiem wszystkie elementy ogólnie sformułowanego określenia "trwałe ciężary". Ustawodawca formułując powyższy przepis liczył się z faktem objęcia ulgą wszystkich ciężarów, które spełniają kryteria tego przepisu. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone w licznych poprzednich orzeczeniach i zwraca uwagę, iż tezy w nich zawarte sformułowane były w sposób uniwersalny, a więc nie mogą być traktowane jako wypowiedziane "na użytek" jednej sprawy. I SA/Wr 1751/02 Tymczasem organy podatkowe zakwestionowały odliczenie od dochodu kwoty [...]. Wypłacanej przez podatnika na podstawie umowy z dnia [...], nazwanej "umową stypendium" W ocenie organów była to w istocie umowa darowizny, a ta nie może stanowić podstawy do odliczenia wydatków w trybie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż owa ustawa nie przewiduje uwzględniania ulg z tytułu darowizny czynionej przez osobę fizyczną innej osobie fizycznej. W ten sposób organy podatkowe odrzuciły bezpodstawnie argumenty podatnika, który twierdził, że umowa taka jest przykładem ponoszenia trwałego ciężaru, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, że - jak wcześniej wywiedziono - przepisy podatkowe nie definiują tego wyrażenia i nie jest ono znane innym gałęziom prawa, w tym nawet cywilnego. Powoływała się w swych twierdzeniach na orzecznictwo Sadu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie w badanym przypadku mamy do czynienia bezspornie ze świadczeniem okresowym, osobistym i celowym, czego organy podatkowe przecież nie kwestionują. Skoro ustawodawca użył w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogólnego i niedookreślonego wyrażenia trwały ciężar, liczył się z tym, że ulgą objęte zostaną te świadczenia, które spełniają wszystkie elementy tak sformułowanego przepisu. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia prawnego z góry poczynione przez organy podatkowe założenie, że każde stypendium jest w istocie darowizną co wyklucza wobec takiego wydatku zastosowanie przepisu art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero wykazanie przez organy podatkowe, że sporny wydatek nie był już to okresowy, bądź osobisty, czy też celowy mogłoby prowadzić do skutecznego zakwestionowania prawa do zastosowanej ulgi. I SA/Wr 1751/02 Organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. ponieważ stwierdził, iż (str. 5 uzasad. Org. I - k.35) "... kwoty uznanej ulgi (z innych tytułów - przyp. Aut.) do odliczenia w roku 2000 wynosiły [...]. Urząd nie określił wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., gdyż nie uległo ono zmianie." Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Orzekając w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały tego samego naruszenia prawa ci i w poprzednich decyzjach, gdyż odmówiły uwzględnienia owego stypendium w kwocie [...]. W roku podatkowym 2000, podając identyczne powody swego stanowiska. Naruszenie prawa w tym wypadku również ma wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza określenie prawidłowej należności z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych w tym roku podatkowym. Stosownie do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W badanej sprawie postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, albowiem obie strony sporu pozostały na swych stanowiskach, a jak to wykazał Sąd w uzasadnieniach wyroków I SA/Wr 1749/02 i I SA/Wr 1750/02 oraz powtórzył w niniejszym uzasadnieniu - istniejący spór należało rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej. Nie bez znaczenia dla rozliczeń z podatnikiem z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest przyjęcie, że kwota [...]powinna być uwzględniona w uldze podatkowej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobowiązany był do zastosowania dyspozycji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) i uwzględnienia skargi T. P. na decyzję Izby Skarbowej we W.