I SA/Wr 1753/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie : Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną po wniesieniu przez J. i A. R. odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r w kwocie [...]. Państwo J. i A. R. wystąpili wnioskiem z dnia [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych Banku A S.A. w W. w 2000 r. oraz naliczenie i zwrot odsetek ustawowych od kwoty nadpłaty. Państwo J. i A. R. wraz z wnioskiem złożyli korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętych przez małżonków w 2000 r. dochodów. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w 1997 r. Pan J. R. jako pracownik Banku A S.A. w W. nabył akcje tego Banku i część tych akcji sprzedał w 2000 r. osiągając zysk, od którego odprowadzono podatek. Zdaniem wnioskodawcy podatek od osiągniętego dochodu ze sprzedaży akcji jest nienależny, ponieważ ma tu zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 52 pkt 1 lit. i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą o pdof. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu decyzji podał, iż nie wystąpiły przesłanki z art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dające podstawę do zwolnienia dochodu ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku A S.A. W odwołaniu od tej decyzji Państwo J. i A. R. zarzucili organowi I instancji: - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o pdof, - naruszenie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nie skierowaniu sprawy do sądu powszechnego w zakresie stwierdzenia, czy przedmiotowe akcje zostały nabyte w ramach oferty publicznej, - naruszenie art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy wydaniu decyzji dokumentów urzędowych świadczących o tym, iż akcje pracownicze Banku A zostały dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte w ofercie publicznej, - naruszenie art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, - naruszenie właściwości Komisji Papierów Wartościowych i Giełd poprzez rozstrzygnięcie sprawy już zakończonej inną decyzją ostateczną art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, - naruszenie podstawowych zasad procedury podatkowej określonych w art. 120. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższymi zarzutami, strony wniosły o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Do odwołania załączono kopię pisma z dnia [...] Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. skierowanego do Przewodniczącego NSZZ Pracowników Banku A w W. S.A. oraz kopię pisma z dnia [...] Ministra Finansów skierowanego do Ministra Skarbu Państwa. W uzupełnieniu odwołania pismem z dnia [...] Państwo J. i A. R. podtrzymali w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, a na potwierdzenie swoich żądań uzupełnili materiał dowodowy o następujące dokumenty: 1. Pismo Ministra Skarbu Państwa z dnia [...] skierowane do Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, a będącym odpowiedzią na interpelację nr [...] Pana Posła A. Z.. 2. Wyrok Sądu Rejonowego dla W. Ś. Wydział VI Cywilny z dnia [...] Sygn. akt [...]. 3. Ekspertyzę z dnia [...] Prof. dr hab. R. M. Kierownika Katedry Prawa Finansowego Uniwersytetu W. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu podając, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o pdof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 01.01.1993 r. do dnia 31.12.2000 r. dochody m.in. ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie zaś nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zatem zwolnieniu podlega dochód ze sprzedaży akcji, gdy zostały "dopuszczone do obrotu publicznego, nabyte na podstawie oferty publicznej lub... ". Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska stron i uznał, że bezzasadne jest twierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały oba warunki, a wszystkie akcje Banku Handlowego zostały nabyte w ramach obrotu publicznego i na podstawie publicznej oferty. Z treści pkt 1 Decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] Nr [...], jak i z informacji zawartych w prospekcie emisyjnym wynika, że akcje Banku A w W. S.A. w ilości [...] zostały wprowadzone do publicznego obrotu. Jednak dla celów podatkowych decydujące znaczenie dla uznania czy przesłanka publicznego obrotu została spełniona ma: nie wola emitenta (Banku A), czy też wprowadzającego akcje do obrotu (Ministra Skarbu Państwa), ani też decyzja KPW o wyrażeniu zgody na wprowadzenie tych akcji do obrotu - ale rzeczywiste spełnienie określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek i wymogów. Dokonując oceny skutków podatkowych organy podatkowe są związane jedynie powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i użytymi w nich pojęciami, o ile zostały zdefiniowane. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji "obrotu publicznego" dlatego należało sięgnąć do definicji zawartej w art. 1 ustawy z dnia 22.03.1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszami powierniczymi (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). Zgodnie ze wskazanym przepisem, publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata z wyjątkiem, m.in. : - udostępnienia w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej Spółki oraz producentom rolnym lub rybakom na trwale związanym z przedsiębiorstwem. Dla rozpoznawanego stanu faktycznego istotne znaczenie ma to wyłączenie, z którego wynika, że przedmiotem publicznego obrotu nie może być "udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracowniczych". W przedmiotowej sprawie w toku prywatyzacji Banku A akcje Banku udostępnione zostały przez Skarb Państwa pracownikom tego Banku w ramach tzw. "transzy pracowniczej". Uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25.03.1997 r. zezwoliła Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14 % z ogólnej liczby akcji Banku A osobom zatrudnionym w tym Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej akcji. W związku z powyższym wyłączeniem, należy uznać, że akcje Banku A w W. S.A. nabyte przez pracowników prywatyzowanej Spółki nie były dopuszczone do obrotu publicznego, a tym samym nie został spełniony jeden z podstawowych warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o pdof. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż oferowany przez Bank A w W. S.A. tryb zbywania akcji, określony w uchwale Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25.03.1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenie na szczególny tryb zbycia części akcji Banku A w W. Spółki Akcyjnej, nie spełnia wymogu oferty publicznej. W podstawie prawnej w/w aktu powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy z dnia 13.07.1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Bank A w W. S.A. został zaliczony przez Radę Ministrów na zasadzie art. 2a ust. 1 w/w ustawy do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego, jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów, której wyrazem jest w/w uchwała Nr 18 z dnia 25.03.1997 r. Artykuł 45b ustawy prywatyzacyjnej stanowił, iż do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i do Banku A w W. S.A., mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Artykuł 23 w ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie lub na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W związku z powyższym tryb zbywania akcji pracowniczych ustawodawca uznał za odrębny od trybów określonych w art. 23 ust. 1, w tym i za tryb odrębny od oferty ogłoszonej publicznie. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że nie został spełniony także drugi z koniecznych wymogów warunkujących zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji określony w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o pdof, jakim jest nabycie akcji na podstawie oferty publicznej. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor tut. Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska stron co do naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że sąd powszechny nie jest uprawniony do rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatników. Również za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ dokumenty na które powołuje się strona zostały sporządzone przez organy administracji publicznej, które nie są władne rozstrzygać o prawach i obowiązkach podatkowych, a tym samym nie mogą jako jedyne przesądzać o treści rozstrzygnięcia, zostały natomiast objęte swobodną oceną dowodów dokonana przez organy podatkowe obu instancji. Należy przy tym podkreślić, iż fakty potwierdzone w treści tych dokumentów nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Kolejny zarzut podniesiony przez strony co do zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. że organ podatkowy I instancji rozstrzygnął w sprawie, już raz rozstrzygniętej decyzją Komisja Papierów Wartościowych (KPW), w której to uznano, że akcje Banku A zostały nabyte przez pracowników w ramach oferty publicznej organ odwoławczy uznał za chybiony. Strona sugerowała, że postępowanie podatkowe, w którym rozstrzyga się kwestię rozstrzygniętą decyzją i postanowieniem ostatecznym innego organu administracyjnego, narusza przepisy o właściwości i dotknięte jest nieważnością. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tego stanowiska stron stwierdzając, że KPW nie ma uprawnień do orzekania w sprawach podatkowych, bowiem nie mieści się to w jej właściwości rzeczowej. KPW jest organem nadzorującym publiczny obrót papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowym, a nie organem podatkowym. Decyzja wydana przez ten organ ma całkiem inny zakres przedmiotowy i podmiotowy, w związku z tym nie może ona rozstrzygać o prawach i obowiązkach podatników. Odnosząc się do przedstawionych przez strony pism tj. pisma Ministra Skarbu Państwa z dnia 9.08.2006 r. skierowanego do Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, a będącego odpowiedzią na interpelację nr [...] Posła A. Z., organ odwoławczy wskazał , że nie może ono stanowić podstawy do zmiany decyzji organu I instancji. W piśmie tym powoływane pismo Ministerstwa Finansów Nr SPI/1082a/033-196/3528/05/AR z dnia 20 grudnia 2005 r. skierowane do Dyrektorów Izb Skarbowych i Naczelników Urzędów Skarbowych, wskazuje na konieczność respektowania wszystkich uprawnień strony w toku postępowania i całościowej analizy materiału dowodowego. Jednocześnie podkreśla uprawnienia organów podatkowych dotyczące umorzenia zaległości podatkowych i odsetek bądź odraczania lub rozkładania na raty zaległości podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Powołane pismo nawiązywało do wcześniejszego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 13.12.2005 r. Nr SPI/1082/033-196/3528/05/AR, w którym jednoznacznie stwierdzono, że dochód uzyskany ze zbycia akcji pracowniczych nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmie tym Minister Finansów zwrócił uwagę na fakt, że prospekt emisyjny - do którego, jak podkreśla strona Ministerstwo Finansów nie zgłosiło uwag - mógł wprowadzać w błąd nabywców akcji Banku A z transzy pracowniczej, co do ich obowiązków podatkowych narażając tym samym na konsekwencje w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Nie może to stanowić jednak podstawy do zmiany stanowiska organów podatkowych w zakresie będącym przedmiotem odwołania. Ponadto należy jeszcze raz podkreślić, iż Minister Finansów w omawianym piśmie, mając na uwadze zapadłe w sądach powszechnych wyroki przyznające odszkodowania zasądzone od Skarbu Państwa na rzecz osób fizycznych w wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nie zapłacenia podatku dochodowego od dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku A., uznał iż sytuacja, która powstała w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tych akcji może być kwalifikowana jako przypadek, w którym istnieje przesłanka interesu publicznego pozwalająca na pozytywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Przedłożony przez stronę wyrok Sądu Rejonowego dla W. Ś. Wydział VI Cywilny z dnia [...] Sygn. akt [...] - wydany z powództwa J. R. przeciwko Skarbowi Państwa - Ministrowi Skarbu Państwa, Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, Ministra Finansów a dotyczący zapłaty odszkodowania w wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nie zapłacenia podatku od dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku A nie ma wpływu na postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd cywilny nie może się wypowiadać w sprawie istnienia lub nie istnienia obowiązku podatkowego bądź istnienia nadpłaty podatku dochodowego. W sprawach rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatników władne są jedynie sądy administracyjne. Przedłożona przez stronę ekspertyza z dnia [...] prof. dr hab. R. M. Kierownika Katedry Prawa Finansowego Uniwersytetu W., nie sporządzona na indywidualne potrzeby niniejszej sprawy, uznana być powinna jedynie za osobisty pogląd autora. Z powyższych względów nie może mieć bezpośredniego wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem strony, iż doszło do naruszenia art. 120, art. 122. art. 180 § 1 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ organ podatkowy I instancji w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, poprzez zebranie i rozpatrzenie wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie. Wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę zostały - jak wynika z akt sprawy - wnikliwie przeanalizowane. Działania poczynione przez organ podatkowy I instancji były w zupełności wystarczające do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Także zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje potwierdzenia, ponieważ organy podatkowe w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe, czego w trakcie postępowania podatkowego strona nie kwestionowała. Ponadto uzasadnienie decyzji zostało sporządzone w sposób wyczerpujący i jasny. Wskazano fakty na których oparto rozstrzygnięcie i które uwzględniono. Organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym odmówiono wiarygodności, ponieważ wszystkie zgromadzone w sprawie dowody uznano za wiarygodne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. i A. R. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. oraz zwrot kosztów postępowania. W pozostałej części skargi skarżący powtórzyli okoliczności podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący J. i A. R. wnieśli o uwzględnienie w wyroku okoliczności, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13.02.2007 r. sygn. akt I S.A./Wr 1695/06 w identycznej sprawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. oraz wyroku z dnia 15.01.2007 r. sygn. akt III S.A./Wa 3884/06 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie posiada pisemnych uzasadnień i tym samym nie jest stanie odnieść się do argumentów podniesionych przez skarżących. Jednocześnie wskazał wyroki, które w analogicznych sprawach jak strony podzieliły stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skargi nie można uznać za zasadną. Istota rozstrzygnięcia opiera się na ocenie prawidłowości zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku A SA w W. w 2000 r. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miała właściwa wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy updof. Przepis ten określał okresowe zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji. Rozważany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. został wprowadzony w art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o pdof (Dz. U. Nr 137, poz. 638 ze zm.) i obowiązywał od 1 stycznia 1997 r. Określał on, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym (...). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, choć organ nie do końca prawidłowo przyjął, że brak obu podstaw uzasadniających zwolnienie od dochodu ze sprzedaży akcji. W przepisie tym zostały bowiem wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego wystąpienia uzależniono zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji. Po pierwsze akcje te muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, a po drugie ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej. Przesłanki te muszą wystąpić jednocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży. Co do pierwszej przesłanki tj. dopuszczenia akcji Banku A w W. SA serii [...] do obrotu publicznego jej zaistnienie nie mogło budzić wątpliwości, stąd nie można w tym zakresie podzielić poglądu przedstawionego w zaskarżonej decyzji o jej braku. Jednoznacznie stanowi o tym bowiem decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] wyrażająca zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku A S.A. serii [...]. Decyzja ta wydana m.in. na podstawie art. 49 § 1, art. 50a § 1 i art. 51 § 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych wprowadzała do obrotu publicznego [...] akcji zwykłych na okaziciela serii [...] Banku A w W. SA W takim razie sprzedaż tych akcji mogła następować wyłącznie w obrocie publicznym na zasadach określonych w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Do uzyskania zwolnienia konieczne było jednak równoczesne spełnienie drugiej z przesłanek określonej w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o pdof - nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, co wymaga w szczególności wstępnego określenia pojęcia "oferty publicznej". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi (por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, publ. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 3, s. 34). Oprzeć zatem należało się na wykładni językowej i zweryfikować ją z treścią regulacji zawartych w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Pojęcie "oferta publiczna" rozumieć trzeba jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji (por. przykładowo Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678). Termin oferta oznacza bowiem "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji". Aby tego rodzaju oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich. Art. 1 § 1 tej ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych określa wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, zawierając jednocześnie kwestie dotyczące "oferty publicznej". Cechami charakterystycznymi dla publicznego obrotu jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli oferta nabycia skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Bank A S.A. został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. W konsekwencji tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2a ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych). Wykonaniem omówionego przepisu ustawy była właśnie cytowana uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. Kolejny z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa, to art. 45b ustawy prywatyzacyjnej. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Należy wskazać, iż art. 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracowniczych na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy prywatyzacyjnej pozwala wysunąć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty z kolei tryb zbywania akcji Skarbu Państwa (akcji tzw. pracowniczych). Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. przepis prawa, to art. 23 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia przepisu § 2 ust. 1 uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tymi innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Te formy zbycia dotyczyły nie więcej niż 73% akcji Banku należących do Skarbu Państwa. Natomiast jeśli chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, to inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby zbywanych akcji pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (określone § 3 ust. 1 uchwały). Art. 1 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych pozbawia zatem oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego, ponieważ udostępnia w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcje tylko pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem. Nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw mogło nastąpić na podstawie art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Jednakże nabycie w drodze publicznej oferty mogło nastąpić tylko w trybie art. 23 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Zakup tych akcji nie następował w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach opierało się na z przepisach prawa. Określenie trybu i zasad zbywania akcji tzw. pracowniczych, jak trafnie określił to organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji następowało z uwzględnieniem tych zasad. Stąd jego rozstrzygnięcie mimo błędnego przyjęcia, iż nie zaistniała pierwsza z przesłanek zwolnienia od opodatkowania z art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o pdof w postaci dopuszczenia akcji do publicznego obrotu , należy uznać za słuszne z uwagi na wykazanie braku drugiej z podstaw zwolnienia z tego przepisu tj. nabycia akcji na podstawie oferty publicznej. Zarzutom skargi przeczy również treść kluczowej dla prywatyzacji tego Banku uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku A Spółka Akcyjna (Monitor Polski Nr 18, poz. 172). W podstawach tej uchwały przytoczone zostały przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do tzw. akcji pracowniczych wymienionych w § 3 ust. 1 i 2 tej uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Zaoferowane pracownikom Banku A S.A. akcje na podstawie uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Z tego względu przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji Banku A S.A. obejmował [...] akcji serii A na ogólną ilość [...] wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem [...] akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w Banku po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej [...]. . Podniesione w skardze zarzuty należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Jednocześnie dokonując wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o pdof. Sąd w składzie orzekającym podzielił jednolicie ukształtowany pogląd w orzecznictwie sądowym przed dniem 1 stycznia 2004 r. o braku podstaw do zastosowania tego zwolnienia z uwagi na niespełnienie ustawowej przesłanki "nabycia akcji na podstawie oferty publicznej" (por.: wyroki NSA z dnia 9 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1003/97, publ. ONSA 1999, nr 3, poz. 100; z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt III SA 970/00, publ. "Monitor Podatkowy" 2001, nr 11, s. 2; z dnia 28 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2204/00, niepubl.; z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3295, niepubl.), wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2682/02. Wyrok przywołany w skardze jako wyjątek od powszechnie przyjętej linii orzeczniczej nie zmienia w tym zakresie rozstrzygnięcia, gdyż zdanie wyrażone przez jeden skład orzekający nie jest w żaden sposób wiążące dla innego składu orzekającego. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż akcje Banku A w W. SA nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o pdof do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego i tym samym nie naruszono w przedmiotowej sprawie prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, iż wbrew twierdzeniom skargi przyjął za wiarygodne przedstawione przez stronę dokumenty przy czym dokonał w ostatecznym kształcie rozstrzygnięcia ich prawidłowej oceny pod kątem prawnym dla spełnieniu przesłanek zwolnienia dochodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji od podatku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.