I SA/Wr 1754/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.403,54 (siedem tysięcy czterysta trzy i 54/100) zł – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją nr [...] z dnia [...], Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z dnia [...], którą określono Spółce z ograniczona odpowiedzialnością – A w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w wysokości [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...], działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie oraz przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu za sierpień 2001 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...], albowiem nie opodatkowała sprzedaży samojezdnego zestawu kruszącego, ustalając obowiązek podatkowy z tego tytułu i wystawiając fakturę VAT dopiero w lipcu 2002 r. Urząd Skarbowy ustalił, że Zakłady A (poprzednik prawny) zawarły z R. S., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B w Ś., w dniu [...] umowę sprzedaży samojezdnego zestawu z kruszarką [...] udarową za cenę netto [...]. Kruszarka na podstawie wskazanej umowy została wywieziona do nabywcy w dniu [...], zaś komisyjnego jej odbioru technicznego dokonano w dniu [...]. Organ stwierdził dalej, że pierwszej wpłaty nabywca dokonał dopiero w dniu [...], zaś do dnia [...] uiścił łącznie [...]. Brak środków na zapłatę ceny spowodował, że już wcześniej obie strony umowy podjęły negocjacje z firmami leasingowymi odnośnie możliwości sfinansowania zakupu. Po bezskutecznych zabiegach w tym zakresie spółka A pismem z dnia [...] zwróciła się do R.S. i powołując się na § 7 umowy, wezwała go do przystąpienia do jej realizacji pod rygorem odebrania kruszarki i obciążenia kwotą [...] (netto) tytułem wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. W dniu [...] Spółka wystawiła fakturę na wskazaną obok kwotę (oraz podatek VAT [...]). Jednakże w dniu [...]. Zakłady A i R. S. zawarli pisemne porozumienie, w którym wyrażono wolę kontynuowania realizacji umowy z dnia [...], jak również uznano konieczność anulowania faktury za korzystanie z kruszarki. Strony sporządziły aneks do łączącej ich umowy, w którym określono nowy harmonogram płatności. Następnie w dniu [...] Spółka wystawiła fakturę VAT na sprzedaż zestawu kruszącego [...]. Urząd Skarbowy zwrócił dalej uwagę, że w § 3 pkt 3 umowy sprzedaży, strony przewidziały możliwość rezygnacji z umowy przez kupującego do dnia [...], który wówczas za okres prób tj. od dnia [...] do [...] mógł zostać obciążony kosztami prób w wysokości [...] (netto). O fakcie rezygnacji kupujący miał zawiadomić sprzedawcę na piśmie do dnia [...] (§ 3 pkt 4 umowy). Ocena przedstawionych okoliczności doprowadziła organ do wniosku, że między stronami doszło do sprzedaży rzeczy (kruszarki samojezdnej) na próbę stosownie do art. 592 K.c. Zdaniem Urzędu Skarbowego czynność ta spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w sierpniu 2001 r., to jest w miesiącu w którym ziścił się warunek zawieszający sprzedaż, a mianowicie gdy kupujący uznał rzecz za dobrą. Ustaleniom tym i wnioskom organ dał wyraz przywołanej już powyżej decyzji z dnia [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie podnosząc między innymi, że skuteczne przeniesienie prawa własności kruszarki nastąpiło dopiero w lipcu 2002 r. Zarzuciła, że organ I instancji pomylił klauzulę umowną odstąpienia od umowy z klauzulą prawa do prób przedmiotu umowy. W ocenie odwołującej Strony umowa z dnia [...] nie mogła być uznana za umowę sprzedaży, gdyż brak w niej było oświadczenia sprzedawcy o zobowiązaniu do przeniesienia własności rzeczy. Takie oświadczenie jej zdaniem zostało złożone dopiero w aneksie do umowy. Podniosła dalej Spółka, że po dniu [...] traktowała kruszarkę jako swoją własność podejmując negocjacje z firmami leasingowymi odnośnie możliwości sfinansowania jej zakupu dla R. S. Organ odwoławczy poddając analizie poszczególne zapisy kontraktu z dnia [...] doszedł do wniosku, że umowa zawierała wszystkie istotne z punktu widzenia art. 535 K.c. elementy, to jest zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia własności i wydania rzeczy oraz zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny. Jednakże w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego Izba nie podzieliła wniosków Urzędu Skarbowego. Organ II instancji wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają odrębnych uregulowań w stosunku do poszczególnych rodzajów sprzedaży, w tym sprzedaży na próbę i z zastrzeżeniem własności rzeczy, co powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych w każdym przypadku sprzedaży towaru, to jest z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania towaru (art. 6 ust. 4 ustawy). Dlatego też w ocenie Izby organ I instancji wadliwie przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w sierpniu, podczas gdy wydanie towaru miało miejsce w lipcu 2001 r. Ponieważ – jak wyjaśniono w treści decyzji – organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym dotyczącym rozliczenia za lipiec, gdyż za ten miesiąc Urząd Skarbowy nie przeprowadził kontroli podatkowej oraz nie prowadził postępowania podatkowego uzasadnione było uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 233 § 2 tej ustawy w związku z jej art. 229. Skarżąca podniosła w szczególności, że brak było podstaw do wydania decyzji przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, albowiem nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Według Strony, z treści zaskarżonej decyzji wynika, że materiał dowodowy został zgromadzony w stopniu wystarczającym, a Izba merytorycznie odniosła się do poczynionych ustaleń. W ocenie Spółki naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał organ, że motywem uchylenia decyzji była konieczność "wyjaśnienia kwestii oceny poprawności określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży kruszarki". Jego zdaniem wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji nie daje podstaw do postawienia zarzutu naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie rozstrzygano za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy, jak również nie zmieniono rodzaju sprawy tak pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie orzekł też na niekorzyść strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Przepis art. 233 ustawy stanowi procesową przesłankę podejmowanych przez organ odwoławczy rozstrzygnięć, przewidując możliwe ich sposoby. Po pierwsze, organ odwoławczy rozstrzygając sprawę merytorycznie może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji (§ 1 pkt 1), gdy uzna, że odpowiada prawu, albo też decyzję taką uchylić w całości lub części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy (§ 1 pkt 2 lit. a) in principio). Orzeczenie organu odwoławczego co do istoty sprawy z jednoczesnym uchyleniem decyzji bądź jej części, oznacza w rzeczywistości zastąpienie rozstrzygnięciem II-instancyjnym - decyzji (jej części) podjętej przez organ I instancji. Powodem takiego stanu rzeczy jest okoliczność, iż organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, po raz drugi rozpoznaje tę samą sprawę (np. wyrok NSA z dnia 22.03.1996 r., SA/Wr 1996/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Obok rozstrzygnięć merytorycznych, organ odwoławczy ma kompetencje kasacyjne, to znaczy, że może decyzję organu I instancji uchylić bez podejmowania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Dotyczy to przypadków, w których uznał organ, że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe (§ 1 pkt 2 lit. a) in fine), bądź w razie stwierdzenia, że decyzja I-instancyjna wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 2 lit. b)), albo też gdy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części (§ 2). Wreszcie organ II instancji może umorzyć postępowanie odwoławcze (§ 1 pkt 3). Organ II instancji podejmuje określone rodzaje decyzji stosownie do wskazanych w treści art. 233 przesłanek. Spośród przypadków tam wymienionych, Izba Skarbowa w niniejszej sprawie przyjęła za podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 233 § 2, który do zastosowania wymaga – co już zaznaczono – stwierdzenia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna w następstwie której dochodzi do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacji innej niż przed chwilą wskazana. Takie bowiem działanie organu jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięci sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca wskazanego przepisu (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948). Przedmiotem orzekania przez organ odwoławczy jest sprawa administracyjna rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, co wynika z dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji). W judykaturze wyjaśniono, że zasada dwuinstancyjności polega na tym , że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji I-instancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2488/98, niepubl.). W tym zatem kontekście należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w L. było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. Według art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne, natomiast według ust. 2 tego artykułu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Ponieważ, jak wynika z przytoczonej regulacji, zobowiązanie podatkowe określane jest w każdym miesiącu odrębnie, przeto sprawa podatkowa objęta jest takimi właśnie ramami czasowymi. W ten sposób w niniejszej sprawie, Izba Skarbowa zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, posiadała kompetencję jedynie do orzekania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. W konsekwencji do tej zatem sprawy administracyjnej odnosiła się przesłanka podjęcia decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji. Innymi słowy, tylko konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w przedmiocie zobowiązania podatkowego za sierpień, powodować mogła uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem z treści zaskarżonego do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia wynikało, że powodem skasowania decyzji był brak materiału dowodowego, dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., gdyż za ten miesiąc Urząd Skarbowy w L. nie przeprowadził kontroli podatkowej oraz nie prowadził postępowania podatkowego. Przy tym wskazał organ odwoławczy, że wbrew wnioskom wyprowadzonym przez I instancję, zaniżenie zobowiązania podatkowego w sierpniu nie nastąpiło, albowiem o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży kruszarki decydował moment jej wydania w lipcu. Wynika stąd zatem, że to nie braki postępowania dowodowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. przesądziły o uchyleniu I-instancyjnej decyzji, lecz brak przeprowadzenia dowodów w innej sprawie, w której nie było nawet wszczęte postępowanie podatkowe. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej wnioski uznać należało, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej podjęta została z naruszeniem art. 233 § 2 i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że w każdym przypadku wydania decyzji odwoławczej wbrew przesłankom określonym w art. 233 Ordynacji, naruszenie prawa w tym zakresie odnosić się może do wyniku sprawy, skoro decyzja administracyjna odzwierciedla ten wynik. W tych zatem okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na podstawie at. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego postanowiono w oparciu o art. 200 ustawy.