I SA/Wr 1755/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. C.- H. i G. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M. C.– H. i G. H. jest decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatników podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania za lata 1999-2001 podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku tego postępowania decyzją określił małżonkom H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł (zadeklarowane [...] zł), stwierdzono bowiem zaniżenie przychodów z tytułu prowadzonej przez G. H. działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż G. H. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (A G. H.) polegającej na świadczeniu usług budowlano-montażowych działał jako podwykonawca innych firm w tym B spółki z o.o. z siedzibą we W. W 2000 r. G. H. otrzymał od spółki B za pośrednictwem banku kwotę [...] zł oraz pobrał z kasy spółki B kwotę [...] zł. Łącznie w 2000 r. podatnik otrzymał od spółki B kwotę [...] zł podczas gdy zafakturowane usługi budowlano - montażowe wykonane w 2000 r. z tytułu realizacji umów wyniosły [...] zł. Jednocześnie firma A G. H. na dzień [...] dysponowała nieoprocentowaną pożyczką od w/w Spółki w kwocie [...] zł. W konsekwencji G. H. w 2000 r. dysponował kwotą [...] zł tj. przewyższającą kwotę zafakturowanych usług ([..] zł). Z wyjaśnień G. H., powołującego się na zawartą ze spółką B w dniu [...] umowę o współpracy wynika, że kwoty pieniężne nie przypisane do konkretnych umów na wykonanie usług traktował i rozliczał jako wpłaty na poczet przyrzeczonej przez spółkę B pożyczki gotówkowej. Organ wskazał, iż z przedłożonej umowy o współpracy z dnia [...]. i umowy pożyczki z dnia [...]. wynika, że spółka B zobowiązała się udzielić pożyczki G. H. w miarę posiadanych środków w kwocie [...] zł na zabezpieczenie fontu robót. Umowa o współpracę w § 4 stanowiła, iż "istniejące obecnie saldo rozliczeń na dzień [...]. będzie zaliczone jako przedpłata na przyszłe roboty i rozliczane fakturami za roboty budowlane oraz po dalszych uzgodnieniach zostanie zarachowane na poczet przyszłej pożyczki". W celu ustalenia salda rozliczeń z dostawcami (G.H.) organ I instancji dokonał w dniu [...] w spółce B kontroli sprawdzającej w wyniku, której w oparciu o wydruk konta rozrachunki z dostawcami ([...]) stwierdzono, że G. H. (A) posiada nierozliczona należność na dzień 31.12.1998 r. w kwocie [...] kwota ta była jednocześnie bilansem otwarcia w 1999 r. Uwzględniając dokonane, w decyzji z dnia [...] ([...]) w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., rozliczenia kwoty pożyczki, jaką G. H. otrzymał od spółki B w 1999 r. ustalono, że na dzień 1.01.2000 r. dysponował kwotą [...] zł. Na podstawie tych ustaleń organ I instancji określił wartość otrzymanych w 2000 r. pożyczek. Przy wyliczaniu wartości otrzymanych pożyczek organ uwzględnił warunki uzgodnień zawarte w umowie o współpracy z dnia [...] tj. stanowiące, że istniejące na [...]. saldo rozliczeń będzie rozliczane jako przedpłata na przyszłe roboty – fakturami za wykonane roboty i zarachowane na poczet przyszłej pożyczki (szczegółowe wyliczenie str. 6-8 decyzji). Spółka B udzielając pożyczki i nie obciążyła G. H. (A) odsetkami od tej pożyczki, co w ocenie organu wskazuje na nieodpłatny charakter tego świadczenia. Powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz.516 ze zm.) – dalej w skrócie updf oraz art. 11 ust. 2-2b tej ustawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za przychód z działalności gospodarczej wartość nieodpłatnych świadczeń w wysokości odsetek od otrzymanej pożyczki. Do wyliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia przyjęto oprocentowanie kredytów refinansowych NBP obowiązujące w 2000 r., ogłoszone w Monitorze Prezesa NBP. Wartość nieodpłatnego świadczenia w 2000 r. wyliczono na kwotę [...] zł. i o taką kwotę zdaniem organu podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej, a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Od decyzji tej podatnicy odwołali się i wnosząc o uchylenie decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego przez odmowę uznania dowodów wskazujących, iż w dniu [...] nie było znane saldo wzajemnych rozliczeń z firmą B a w wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli uznano jedynie saldo po stronie zobowiązań G. H. nie uwzględniając zobowiązań spółki B wobec G. H. Przyjęcie salda rozliczeń na [...] w kwocie [...] zł spowodowało w ocenie podatnika zawyżenie kwoty otrzymanej w 1999 r. pożyczki, a tym samym zawyżenie kwoty pożyczki także w 2000 r. Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska jest wydruk komputerowy otrzymany ze spółki B w dniu 12.06.2004 r. wskazujący na istnienie w dniu [...]. zadłużenia spółki wobec G. H. w kwocie [...] zł. Zadłużenie to wynikało z nieterminowego regulowania zobowiązań przez spółkę B w latach poprzednich. Nieterminowe regulowanie zobowiązań było także przyczyną podpisania w dniu [...] umowy o współpracy. W ocenie podatnika wadliwe księgowanie przez spółkę wzajemnych zobowiązań tj. nie księgowanie należnych G. H. naliczonych i należnych odsetek i "przetrzymanie" ich do czasu przedawnienia nie powinno wpływać na wzajemne rozliczenia. Ponadto podatnik podaje, że po negocjacjach ustalił ze spółką B wzajemne roszczenia oraz prawidłową wysokość salda rozliczeń na [...] które wynosi [...]zł co wpływa bezpośrednio na wysokość udzielonej pożyczki tym samym wysokość nieodpłatnego świadczenia w 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawartą w niej argumentację. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania powołał się na zapisy zawarte w umowie o współpracy, z których wynika, że skarżącemu było znane na dzień [...] saldo rozliczeń ze spółką B Organ przywołał §4 umowy, z którego jednoznacznie wynika, że istniejące na [...] saldo rozliczeń między spółka a G. H. będzie zaliczone jako przedpłaty na przyszłe roboty i rozliczone fakturami za roboty budowlane oraz po dalszym uzgodnieniu zarachowane w poczet przyszłej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż uwzględniając ten zapis organ I instancji ustalił na podstawie prowadzonych przez spółkę B ksiąg rachunkowych wysokość salda na [...] Z zapisów dokonanych na koncie "rozrachunki z A G. H." ([...]) jednoznacznie wynika, że bilans otwarcia 1999 r. wynosi [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż z tego względu nie może przyjąć za rozstrzygające w sprawie – dokumentów złożonych wraz z odwołaniem tj. sporządzonej przez podatnika "noty odsetkowej za lata 1995-1998", w której wzywa spółkę do zapłaty i rozliczenia kwoty [...] zł tytułem zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności na [...] oraz pisma spółki B z dnia [...] w którym spółka uznaje, że saldo rozliczeń na [...]. jest wyzerowane. Sporna kwota jak twierdzi organ jest bilansem otwarcia 1999 r. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę wydruku transakcji (stan na [...]), w którym widnieje kwota odsetek – [...] zł świadcząca, zdaniem podatnika, o zadłużeniu spółki B wobec G. H. organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedstawione wydruki dotyczą rozliczeń za wykonane usługi przez skarżącego dla spółki B a widniejące na wydruku odsetki nie znajdują odzwierciedlenia w księgach tej spółki. Ponadto niezrozumiała wobec takiej argumentacji strony jest treść noty odsetkowej wystawionej przez G. H. wskazująca kwotę [...] zł a nie [...] zł. W ocenie organu zarzuty podniesione w odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z obowiązującym w 2000 r. brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą prawną ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 2 , 3 i 3a updf, a nie jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. art. 11 ust. 2-2b updf. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. C. H. i G. H. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucili naruszenie art. 180 §1, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Mr 137, poz.926 ze zm.) oraz innych przepisów prawa materialnego i procesowego przez nie uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym mających istotne znaczenie w sprawie dowodów powstałych po zakończeniu kontroli i po wydaniu decyzji przez organ I instancji. W szczególności noty odsetkowej G.H. – [...] oraz pisma spółki B z dnia [...] r. " o uznanie wzajemnych roszczeń przez spółkę B i ustalenie w ich wyniku salda rozliczeń na [...] w kwocie "0"zł. Takim działaniem organ odwoławczy naruszył także w ocenie skarżącego art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przedstawienie nowych dowodów winno prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji a wszystkie niejasności winny być rozstrzygane na korzyść skarżącego. Zdaniem skarżących wadliwe księgowanie zobowiązań i należności w spółce B nie powinno być podstawą określenia należności podatkowych u osób trzecich. Organy podatkowe winny ustalić prawidłowo wzajemne zobowiązania skarżącego G.H. i Spółki B w tym z tytułu odsetek od zobowiązań płaconych po terminie. Ponadto skarżący podnoszą, iż Inspektor Kontroli Skarbowej we W. w piśmie z dnia [...] wbrew zasadom rachunkowość przyjęły, że odsetki od nieterminowo regulowanych zobowiązań przez spółkę B należne skarżącemu zwiększają aktywa spółki, jednocześnie naruszając art. 187 §2 i 188 Ordynacji podatkowej przez niezachowanie w przypadku odrzucenia dowodu formy postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż w toku postępowania dokonano oceny przedłożonych przez skarżącego dowodów, co wynika z uzasadnienie decyzji. Wskazał ponadto na rozbieżności w przedłożonych przez skarżących wydrukach transakcji (wg stanu na [...].) – dołączany do odwołania wskazuje odsetki w kwocie [...] zł, a dołączony do skargi w kwocie [...] zł i wyjaśnił, że pismo z dnia [...] było odpowiedzią organu I instancji na zastrzeżenia skarżących do ustaleń protokołu kontroli, zawartych w piśmie z dnia [...], w tym przypadku przepisy nie przewidują formy postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należny stwierdzić, iż w skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego nie wskazując jednocześni, jakie przepisy prawa materialnego i w jaki sposób organ podatkowy naruszył. Skarga ogranicza się do wskazania naruszenia art. 180, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skarga wynika zaś, iż skarżący kwestionują zarówno kompletność materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i prawidłowość jego oceny dokonanej przez organ podatkowy. Skarżący w istocie kwestionują ustalenia i ocenę dokonaną przez organy podatkowe w zakresie wysokości salda rozliczeń między A G. H. a spółką B na dzień [...] Przyjęte, bowiem przez organy podatkowe saldo rozliczeń rzutuje na ustalenie wysokości nieoprocentowanej pożyczki udzielonej G. H. zarówno w 1999 r., jaki i w 2000 r Zgodnie z art. 180 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, jako dowód w sprawie winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy jako dowód w sprawie dopuścił wszystkie przedstawione przez skarżących materiały w tym wydruk transakcji na dzień [...] notę odsetkową za lata 1995-1998 r. wystawioną przez G. H. (bez daty i wskazania adresata), wzywającą do rozliczenia kwoty [...] zł z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności na dzień [...] pismo z dnia [...]. spółki B informujące G. H., iż zgodnie z przesłana notą księgową (bez daty) uznaje saldo wzajemnych rozliczeń na dzień [...] za wyzerowane i od tej kwoty rozpoczyna naliczanie udzielonej G. H. pożyczki. O dopuszczeniu jako dowodów w sprawie w/w wydruków i pism świadczy poddanie ich ocenie przez organ odwoławczy (str.4 decyzji). Nie zasługuje na uwzględnienie, zdaniem Sądu, zarzut skarżących, iż organy podatkowe winny ustalić prawidłowo wzajemne zobowiązania skarżącego G.H. i Spółki B z tytułu odsetek od zobowiązań płaconych po terminie za okres przed [...]. Wzajemne zobowiązania podmiotów ustalono, bowiem na podstawie dokumentacji księgowej spółki B, a kwoty oznaczone jako odsetki nie zostały ujęte w księgach Spółki, brak też dowodów księgowych stwierdzających dokonanie takich transakcji (zapłatę odsetek od nieterminowego regulowania zobowiązań), a skarżący nie wskazał też jakie zobowiązania spółka opłacała po terminie. Przedstawienie przez G. H. nowych dowodów w toku postępowania odwoławczego (po części powstałych po wydaniu decyzji przez organ I instancji) w ocenie Sądu nie jest okolicznością, która obligowała Dyrektora Izby Skarbowej we W. do uchylenia decyzji organu I instancji w trybie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis pozwala organowi odwoławczemu uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przedstawienie przez G.H. nowych dowodów nie spowodowało konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części a jedynie konieczność oceny przez organ odwoławczy przedstawionych dowodów wraz z pozostałymi zebranymi w sprawie przez organ I instancji. Bezzasadny, w ocenie Sądu, jest także podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 2 i art.188 Ordynacji podatkowe przez ustosunkowanie się organu I instancji do zastrzeżeń, do protokołu kontroli z dnia [...] ([...]) zawartych w piśmie z dnia [...] nie w formie postanowienia, ale pismem z dnia [...] Powołane przez skarżących przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika i istotnie odmowa przeprowadzenia dowodu winna być przez organ podatkowy wyrażona w formie postanowienia. W piśmie z dnia [...] podatnik nie sformułował jednak wniosku dowodowego, a jednie polemizował z dokonaną oceną zebranych w toku postępowania dowodów oraz z ujawnionych w trakcie kontroli w spółce B wydruków obrotów z kontrahentem (G.H.) wywodził nieprawidłowe prowadzenie przez spółkę ksiąg rachunkowych. Z tych przyczyn udzielona przez organ kontroli odpowiedz w piśmie z dnia [...]. nie narusza obowiązujących przepisów (art. 31 ustawy z dnia 28 września 1997 r. o kontroli skarbowej t.j. Dz. U z 2004 r., Nr 8 poz.65 i art. 291 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż zgodnie z wyrażoną w powołanym wyżej przepisie zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy winien swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera rozstrzygnięcie. Aby nie przekroczyć granic dowolności, organ podatkowy winien przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierować się zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dokonywać oceny dowodów wyłącznie pod kątem ich znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy winien dokonać oceny poszczególnych dowodów jak i dowodów tych we wzajemnej łączności. Przytoczone reguły oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zachował wydając zaskarżoną decyzję. Dokonując oceny dowodów organ wskazał, iż G. H. w piśmie z dnia [...] wyjaśnił, iż kwoty pieniężne otrzymane w latach 1999-2002 rozliczył jako wpłaty na poczet przyrzeczonej przez spółkę B pożyczki gotówkowej, związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, na dowód czego przedstawił umowę z dnia [...] o współpracy ze spółką B i umowę pożyczki z dnia [...] Jednocześnie skarżący oświadczył, iż nie jest mu znany sposób rozliczeń wpłat dokonywanych przez spółkę B na jego rachunek bankowy (związany z prowadzoną działalnością gospodarczą) jak również saldo rozliczeń na dzień [...]. z którego wynika jego zadłużenie wobec spółki. Saldo rozliczeń na dzień [...]. organ podatkowy ustalił na podstawie dokumentacji księgowej prowadzonej przez spółkę B. Z dokumentacji tej wynika, iż na koncie [...](rozrachunki z A G. H.) bilans otwarcie 1999 r. wykazywał zadłużenie G.H. w kwocie [...] zł. Biorąc pod uwagę te ustalenia oraz zapisy przedłożonej przez G.H. umowy o współpracy i umowy pożyczki organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie mogą mieć decydującego znaczenia przedstawione wraz z odwołaniem: nota odsetkowa za lata 1995-1998, pismo z dnia [...]. spółki B uznające, że saldo rozliczeń na [...] jest wyzerowane oraz wydruk transakcji (wg stanu na [...].) w części obejmującej odsetki. Przedstawione w postępowaniu odwoławczym dowody zostały, zatem poddane ocenie przez organy podatkowe. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. W postępowaniu ustalono, bowiem wysokości istniejącego zadłużenia wobec spółki B na podstawie rzetelnej i nie kwestionowanej przez organy podatkowe, ani przez skarżących ewidencji spółki B, dotyczącej rozliczeń z A G. H. O nie kwestionowaniu ewidencji prowadzonej przez spółkę B świadczy także umowa o współpracy między firmami zawarta [...] a także późniejsza umowa pożyczki, na którą powołuje się skarżący. Z umowy o współpracy jednoznacznie wynika, że to firma skarżącego była dłużnikiem spółki B, a nie przeciwnie jak próbuje to wykazać w postępowaniu posługując się dokumentami sporządzonymi w trakcie tego postępowania oraz wydrukami transakcji między G.H. a spółką B (wg stanu na [...]) nie znajdującymi odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej spółki. Na wydrukach transakcji widnieje kwota odsetek – [...] zł (na wydruku dołączonym do skargi kwota [...] zł), która zdaniem skarżącego świadczy o długu spółki B wobec firmy skarżącego na dzień [...] Odsetki te jak wskazał organ odwoławczy nie zostały ujęte w dokumentacji księgowej spółki. Również skarżący po sporządzeniu w 2004 r. przedstawionych w toku postępowania odwoławczego dokumentów i uznaniu kwoty [...] zł jako rozliczonej przez spółkę B na [...]. z tytułu odsetek od należności za usługi opłacanych po terminie nie dokonał w tym zakresie korekty deklaracji za 1998 r. Sąd nie podziela również twierdzeń skarżących, iż organ I instancji wbrew zasadom rachunkowości przyjął, że odsetki od nieterminowo regulowanych zobowiązań przez spółkę B należne skarżącemu zwiększają aktywa spółki (pismo z dnia [...].). Organ I instancji w wymienionym piśmie, a później w decyzji wskazał, iż zapłacone (rozliczone poprzez przedpłaty) odsetki od nieterminowej zapłaty należności za usługę są obciążeniem (podatkowym) dla skarżącego. Kwoty takich odsetek skarżący winien, bowiem wykazać jako przychody w roku, w którym zostały zapłacone (rozliczone). Organy podatkowe prawidłowo, zatem ustaliły wysokość zadłużenia na [...] i na [...] firmy A G. H. wobec spółki B, tym samym wysokość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego w 2000 r. przez G.H. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skargę jako bezzasadną oddalił.