I SA/Wr 1755/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylił w całości decyzję z dnia [...], nr [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w wysokości 371.483,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, iż A. G. (dalej: skarżący) poniósł w 2002 r. wydatki, z czego kwota 653.805,00 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, którą organ odwoławczy zweryfikował do kwoty 495.310,56 zł, w związku z wyliczeniem w innej wysokości dochodu za lata 1982 – 1993. Z uwagi na brak możliwości ustalenie faktycznego dochodu brutto uzyskanego przez skarżącego w latach 1977 – 1993, organ odwoławczy przyjął dla okresu od 1977 r. do 1981 r. wskaźnik 3,59 udziału dochodu skarżącego do przeciętnego rocznego wynagrodzenia pracowników, wyliczonego za lata 1994 – 2002, natomiast dla okresu od 1982 r. do 1993 r. wskaźnik 7,27. Organ wskazał, że skarżący w latach 1977 – 1989 był opodatkowany w formie karty podatkowej, z czym związane było ograniczenie w zatrudnianiu większej liczby pracowników (z decyzji z dnia [...] Naczelnika Miasta i Gminy w Z. S. wynika, iż skarżący w okresie od 1977 r. do marca 1987 r. mógł zatrudniać 4 pracowników, a od marca 1987 r. do 1989 r. – 15) oraz ograniczenie w osiągnięciu wyższego dochodu. Organ nie dał także wiary twierdzeniom skarżącego, iż kwota uzyskana ze sprzedaży sprzętu i środków transportu, w latach 1989 – 1993, pozwoliła mu zgromadzić na koniec 1993 r. środki pieniężne, w kwocie 149.020,99 zł. Organ przyjął zatem, iż skarżący mógł posiadać na początku 1994 r. kwotę 51.874,00 dolarów amerykańskich, a po uwzględnieniu uzyskanego w tym roku dochodu, w kwocie 11.525,77 zł, pod koniec 1994 r. kwotę 57.003,40 dolarów amerykańskich. Z uwagi na fakt, iż od 1995 r. skarżący (według oświadczenia) zaczął gromadzić oszczędności w walucie polskiej, organ przeliczył podaną kwotę na złotówki, co dało kwotę 137.617,61 zł, która po zwaloryzowaniu, w oparciu o średnie oprocentowanie wkładów na bankowych rachunkach terminowych (na podstawie danych przedłożonych przez skarżącego), wyniosła na koniec 2001 r. 288.229,97 zł (tabela strona [...] decyzji odwoławczej). Uwzględniając zatem stan środków pieniężnych na początku 2002 r., przepływ środków pieniężnych w badanym okresie, a także posiadane przez skarżącego środki pieniężne na rachunkach bankowych, organ odwoławczy wyliczył brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach, w kwocie 495.310,56 zł oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75 %. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2009 r. (uzupełnionej pismem z dnia 30 grudnia 2009 r.) skarżący zarzucił organom naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), przez błędne zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne przyjęcie, że zachodzą podstawy do ustalenia dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 r., w kwocie 495.310,56 zł oraz wymierzenie od tej kwoty podatku, w kwocie 371.483,00 zł; art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz.65 ze zm. – dalej: u.k.s.), poprzez dokonanie ustaleń faktycznych za okres nie objęty kontrolą, to jest za lata od 1977 r. do 2001 r., w sytuacji, gdy kontrola podatkowa dotyczyła 2002 r.; art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 63 ust. 1, w związku z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek, po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, zamiast decyzji o umorzenie postępowania; art. 122 Ord. pod., w związku z art. 187 § 1 Ord. pod., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że skarżący na koniec 2001 r. posiadał środki pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż: - organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, a więc powinien był umorzyć postępowanie w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art. 208 § 1 i art. 235 Ord. pod.); decyzja odwoławcza ma samodzielny charakter i stanowi rozstrzygnięcie w tej samej sprawie po raz drugi, do której ma również zastosowanie art. 68 § 1 – 4 Ord. pod.; - wydanie decyzji w pierwszej instancji nie przerwało biegu przedawnienia, a wobec tego za błędną uznał tezę, w myśl której jeśli zobowiązanie zostało wymierzone decyzją organu pierwszej instancji przed upływem okresu przedawnienia, "powstało" i "istniejąc" po okresie przedawnienia nie może się przedawnić; - organ kontroli wyszedł bezpodstawnie poza ramy postępowania kontrolnego, które dotyczyło 2002 r. i w rzeczywistości dokonał kontroli za lata 1977 – 2002; - ciężar dowodu wykazania osiągniętego przez skarżącego przychodu ciąży na organie podatkowym, a nie podatniku, co wynika wprost z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod., a wobec tego za wadliwą skarżący uznał dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że zwrot ujęty w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" odnosi się również do mienia zgromadzonego "w latach poprzednich.", dochód powinien być bowiem opodatkowany według zasad i w roku, w którym został uzyskany; "Mienie zgromadzone w latach poprzednich" jest tym elementem konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, który uniemożliwia opodatkowanie dochodu uzyskanego w latach poprzednich i stanowi pokrycie dla poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia bez względu na to czy pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; - nastąpiło podwójne opodatkowanie tych samych dochodów, po raz pierwszy, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. wydał w dniu [...] decyzję określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., w kwocie 43.287,38 zł i po raz drugi, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję z dnia [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; - nieprawidłowo został ustalony na koniec 2002 r. stanu gotówki, w kwocie 229.511,24 zł, zamiast 3.230,40 zł, skoro organy obu instancji uznały, iż środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na początku 2002 r., w kwocie 783.540,53 zł, pochodzą ze źródeł nieopodatkowanych; - organ pierwszej instancji dokonał dwukrotnego rozrachunku przepływu środków pieniężnych, z którego wynika w pierwszym przypadku (s. [...] decyzji), że skarżący na koniec 2001 r. i początek 2002 r. posiadał łącznie kwotę 783.540,53 zł, a w drugim wypadku (s. [...] decyzji), że na początek 2002 r. posiadał kwotę 129.735,48 zł; - kwota 232.557,25 zł (przychód) oraz kwota 154.748,56 zł (rozchód) zostały rozliczone w 2001 r. (s. [...] decyzji), a więc powstałą z tego tytułu różnicę (77.808,69 zł) nie można traktować jako gotówki na koniec 2002 r., bo mieści się ona w kwocie 229.511,24 zł; - organ odwoławczy przyjął, bez podania stosownego uzasadnienia, za nieistotne błędny w wyliczeniach zawartych w decyzji organu pierwszej instancji (s. [...]), niemające wpływu na poprawność wyliczeń przedstawionych w dalszej części decyzji (s.[...]), pomimo uchylenia w całości tej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy; - organy bezzasadnie pominęły pełną treść zeznań świadków (W. P., S. B., Z. W.) na okoliczność rentowności działalności budowlanej w latach 1977 – 1993, a także normy szacunkowe określone zarządzeniem Ministra Finansów nr 9 z dnia 20 lipca 1983 r. i bezkrytycznie zastosował do lat 1977 – 1981 wskaźnik z lat 1994 – 2002, a więc z lat o niższej rentowności; - organ podatkowy wyciągnął niewłaściwe wnioski z faktu posiadania przez skarżącego decyzji z dnia [...], na podstawie której mógł on zatrudniać większą liczbę pracowników. Skarżący wskazał, iż w latach poprzedzających 1987 r. również otrzymywał zgodę na zatrudnianie większej liczby pracowników i nie miał on wpływu na to czy jest to zgodne z innymi przepisami prawa, a w związku z tym wniósł o uznanie za wiarygodne dowodów z zeznań świadków, to jest: W. P., S. B., K. K., J. B., E. Z., J. W., Z. W., J. G. i E. D.), z których wynikało, iż skarżący sukcesywnie zwiększał liczbę zatrudnianych pracowników oraz że prowadził roboty budowlane, jako generalny wykonawca wielu obiektów budowlanych, co niewątpliwie miało wpływ na wysokość wskaźnika zyskowności za te lata; - organ nieprawidłowo odmówił obliczenia kosztów utrzymania na podstawie danych statystycznych zawartych w Roczniku Statystycznym Województwa W.; - za dowodne należy uznać stanowisko organu, z którego wynika, że na koniec 1993 r. nie mógł on zgromadzić oszczędności w kwocie 149.020,99 (a nawet 156.786) dolarów amerykańskich; posiadanie oszczędności według skarżącego potwierdza fakt posiadania sprzętu budowlanego i środków transportowych, na łączną kwotę 111.346 dolarów amerykańskich, które po zamortyzowaniu zostały sprzedane w cenie wyższej niż wynikałoby to z rzeczywistej wartości, w tym w latach 1989 – 1993 na kwotę 104.953,00 dolarów amerykańskich oraz zeznania świadków, z których wynika, że okresowo przechowywał on w sejfie firmy środki pieniężne w wielkości około 20.000 – 30.000 marek niemieckich; - organ pominął fakt posiadania przez niego na rachunku bankowym kwoty 180.039,82 zł (1999 r.) oraz kwoty 774.408,27 zł (2000 r.) z tytułu płatności bieżących; - organy obu instancji nie podjęły, mimo że mogły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalić zgodnie z rzeczywistością dochód osiągnięty w latach 1977 – 1991, postępowania w celu określenia rzeczywistych wartości robót wykonywanych przez skarżącego i przyjął dla tego okresu bezzasadnie współczynnik dochodowości określony za lata 1994 – 2002, który jest zdaniem skarżącego zbyt niski, w stosunku do tego, który w rzeczywistości osiągał; przyjęcie właściwego współczynnika zyskowności w ocenie skarżącego powinno prowadzić do wniosku, że nadwyżka w 2002 r. wynosiła kwotę 975.845,44 zł; - ustalenia organów obu instancji w zakresie kwoty niemającej pokrycia w legalnych źródłach finansowania jak i co do stanu środków na początku roku 2002 r. różnią się między sobą, a także, iż organ odwoławczy dokonał pewnej manipulacji danymi w zakresie zobowiązań i należności (kwot: 154.748,56; 232.557,25 zł i 43.287,38 zł) powstałych w 2001 r. i 2002 r. oraz odpisów amortyzacyjnych (w kwocie 82.089,90 zł) dokonanych w 2002 r., co doprowadziło do błędnego wyliczenia kwoty środków pieniężnych pozostałych na koniec 2002 r., w kwocie 229.115,24 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w odpowiedzi na skargę z dnia 4 listopada 2009 r. (uzupełnioną pismem z dnia 14 stycznia 2010 r.), podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy był zobowiązany do zbadania czy oszczędności zgromadzone przez podatnika na początku 2002 r., z których finansowane były wydatki tego roku, pochodzą z legalnych przychodów uzyskanych w latach poprzednich, zwłaszcza, iż skarżący oświadczył, że zostały one sfinansowane z oszczędności zgromadzonych w latach 1969 – 2001 z tytułu pracy i prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji odwoławczej po upływie terminu przedawnienia, organ podniósł, iż została ona wydana prawidłowo, ponieważ do jego zachowania wystarczy, aby decyzja pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego rozłożenia ciężaru dowodu, organ podniósł, iż w postępowaniu z nieujawnionych źródeł ciężar dowodu rozkłada się między strony postępowania, co oznacza, że obowiązek wykazania przychodów, którymi sfinansowane zostały wydatki, spoczywa na podatniku. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie udowodnił ani też nie uprawdopodobnił, że środki pieniężne w łącznej kwocie 783.540,53 zł, które posiadał na początku 2002 r., na rachunkach bankowych, pochodziły w całości ze źródeł opodatkowanych. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia przepływu środków pieniężnych, organ stwierdził, iż jest ono prawidłowe. Organ wskazał, iż za prawidłowe należy uznać wykazanie stanu środków pieniężnych na początku 2002 r., w kwocie 288.229,97 zł oraz na koniec 2002 r., w kwocie 229.511,24 zł, których źródłem powstania były także środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym nie opodatkowane w latach poprzednich. Organ wskazał też, iż prawidłowo została również ujęta w przychodach 2002 r. kwota 232.557,25 zł jako faktycznie uzyskana oraz kwota 154.748,56 zł jako wydatek tego roku, które, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zostały rozliczone w 2001 r. Odnosząc się do zarzutu błędnego wyliczenia zawartego na stronie [...] decyzji organu pierwszej instancji, organ podniósł, iż skarżący nie wskazał żadnych istotnych w tym względzie zarzutów oraz to, że zauważone błędy nie miały wpływy na poprawność wyliczeń ujętych na stronie [...] tej decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zinterpretowania zeznań świadków, organ podniósł, iż nietrafne jest twierdzenie skarżącego, iż świadkowie zeznali, że osiągali w latach 1977 – 1993 zyski w wysokości 40 % przeroby, co miało również uwiarygodnić wysoką zyskowność działalności gospodarczej skarżącego, ponieważ ich wypowiedzi dotyczyły zysków osiąganych w latach 1977 – 1987 lub 1983 – 1989 lub też 1995 – 2002 oraz różnego zakresu robót, a przez to były nieporównywalne. Organ podniósł również, iż brak było podstaw do wyliczenia dochodu za wskazany okres na podstawie norm zysku netto wynikających z zarządzenia nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r., na które powoływał się skarżący, ponieważ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było ustalić, poza okresem 1992 – 1993, dochodu z działalności gospodarczej. Również, zdaniem organu, z treści decyzji z dnia [...], zmieniającej decyzję z dnia [...], nr rej. [...], nie można wnioskować, jak twierdzi skarżący, iż zatrudnienie w jego firmie odbiegało od przeciętnego, co mogłoby wskazywać na osiąganie wysokich dochodów w latach 1977 – 1993. Organ odwoławczy wskazał, iż z decyzji tej ("dotychczasowy zapis w decyzji – zezwolenie uprawnia do zatrudnienia 4 pracowników najemnych – otrzymuje brzmienie – zezwolenie uprawnia do zatrudnienia 15 pracowników najemnych") wynika, że skarżący do marca 1987 r. nie mógł zatrudniać więcej niż 4 pracowników, a po tej dacie - 15. Organ wskazał także, iż zatrudnienie przez skarżącego pracowników w liczbie przekraczającej ustaloną normę oznaczałoby rezygnację z opodatkowania w formie karty podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zwiększonej ilości zatrudnionych ponad normę nie potwierdzają, zdaniem organu, także zeznania świadków, którzy albo nie wypowiadają się, co do liczby osób zatrudnianych przez skarżącego, albo dotyczą innych lat (1990 r. i nast.). Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wyliczenia wydatków na utrzymanie, organ podtrzymał stanowisko uznające za właściwe oparcie się na danych ogólnopolskich (a nie regionalnych) wynikających z Rocznika Statystycznego. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej oceny wartości sprzętu i samochodów posiadanych przez skarżącego, a w konsekwencji zaniżenia środków pieniężnych, jakie mógł skarżący posiadać na koniec 1993 r., organ odwoławczy podniósł, iż tylko w kilku przypadkach wartość zakupionych maszyn i urządzeń potwierdzona została dowodem zakupu, natomiast w pozostałych przypadkach przyjęto z wycen, bez podania nawet daty nabycia lub też na podstawie "wiedzy" posiadanej przez świadka. Poza tym skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że cena uzyskana ze sprzedaży była równa cenie nabycia. Organ zauważył również, iż ładowarka o wartości 115.000.000,00 zł, która została ujęta w rozliczeniu przedstawionym przez skarżącego, widniała na stanie firmy jeszcze w 1995 r. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy wyliczaniu źródeł przychodów trzech przelewów, zrealizowanych na rzecz skarżącego na przełomie lat 1999/2000, w związku z wystawionymi w 1999 r. fakturami dotyczącymi zapłaty za usługi wykonane przez skarżącego, organ wskazał, iż kwoty z nich wynikające zostały wykazane w przychodach 1999 r., a więc i w dochodzie netto tego roku, a tym samym uwzględnione przy wyliczaniu wartości mienia zgromadzonego przez skarżącego przed dniem 1 stycznia 2002 r. Organ wskazał też, iż nie dysponował żadnymi dowodami, na podstawie których mógł ustalić jakimi faktycznie środkami finansowymi, pochodzącymi z działalności gospodarczej skarżący dysponował w latach 1994 – 2001, stąd też nie można było, jak żąda tego skarżący, urealnić dochody za lata 1999 – 2000 (w oparciu o metodę kasową) tylko z tego powodu, że jedna z faktur została zapłacona na początku 2000 r. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wyliczenia dochodu za lata 1977 - 1993, organ odwoławczy podniósł, iż brak było podstaw, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (skarżący osiągnął dochód za 1993 r., po denominacji, w kwocie 12.687,36 zł, w związku z wykonywaniem robót na rzecz Młodzieżowej Spółdzielni Mieszkaniowej w K. Z. oraz przy budowie hali sportowej w K. Z.), do przyjęcia za lata 1992 – 1993 wyliczonego przez skarżącego wskaźnika 11,63, zamiast przyjętego przez organ – 7,27. Organ wskazał też, iż wyliczony za lata 1994 – 2002 wskaźnik (3,59) został zastosowany również do wyliczenia dochodu za lata 1977 – 1981. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było, zdaniem organu, ustalić wartości i okresu, w którym były prowadzone przez skarżącego roboty budowlane, a tym samym osiągniętego dochodu. Natomiast wskaźnik 7,27 został także przyjęty, wbrew twierdzeniom skarżącego, do wyliczenia dochodu za lata 1982 – 1991. Organ przyjął bowiem, iż z uwagi na zakres robót wykonywanych przez skarżącego dochód za te lata mógł być wyższy niż w latach 1994 – 2002. Stąd też wyliczenia przedstawione przez skarżącego w odwołaniu, należy w ocenie organu odwoławczego uznać za dowodne. Końcowo organ podniósł, odnosząc się do zarzutu "manipulowania" danymi, iż stan zobowiązań i należności ustalony został w oparciu o przedłożone przez skarżącego dowody i ewidencje dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. oraz zestawienie zbiorcze operacji za ten rok przeprowadzonych na rachunku bankowym. W ten sam sposób brak było natomiast możliwości ustalenia zobowiązań i należności za poprzednie lata z uwagi na brak wyżej wskazanych dowodów. Organ zauważył ponadto, że nie powiększył przychodu 2002 r. o odpis amortyzacyjny na kwotę 82.089,90 zł, ponieważ o tę kwotę pomniejszył wydatki tego roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – w skrócie p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu najdalej idącego w skutkach, to jest wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia. Zdaniem Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie znajduje oparcia zarówno w stanie faktycznym niniejszej sprawy jak też w powołanych przez pełnomocnika skarżącego przepisach (art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 63 ust. 1, w związku z art. 68 § 4 Ord. pod.). Przede wszystkim należy wskazać, iż termin przedawnienia do wydania decyzji w sprawie z nieujawnionych źródeł został uregulowany w art. 68 § 4 Ord. pod., w myśl którego zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Tak więc do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym wypadku – pięcioletniego, przy czym, za wystarczające należy uznać zachowanie tego terminu przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z momentem doręczenia decyzji następuje ukształtowanie zobowiązania podatkowego, które na mocy art. 70 § 1 Ord. pod. ulega następnie przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął terminy jego płatności. Stosownie do art. 47 § 1 Ord. pod. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd też organ odwoławczy rozpoznając odwołanie był związany nie tyle terminem wynikającym z art. 68 § 4 Ord. pod., ale określonym w art. 70 § 1 Ord. pod. Nie zasadny jest więc zarzut wydania decyzji odwoławczej w warunkach przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów, w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, należy przede wszystkim zauważyć, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.k.s., w myśl którego organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ord. pod., gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Na podstawie powołanego przepisu nie można zatem, wbrew oczekiwaniom skarżącego, kwestionować sposobu w jak organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji źródeł przychodów. Skoro przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia był podatek, do ustalenia którego jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, to nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu, tylko z tego powodu, że w ramach postępowania podatkowego za 2002 r. organ podatkowy badał wiarygodność podanych przez skarżącego źródeł przychodów za lata 1977 – 2001. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, w związku z art. 187 § 1 Ord. pod. na wstępie wypada zauważyć, iż wysokość przychodu z nieujawnionych źródeł ustala się na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołana norma prawna zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcie. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa więc na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, że organ podatkowy jest zobowiązany wykazać wielkość poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie, natomiast podatnik do wykazania źródeł, z których zostały pokryte owe wydatki, co nie może ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485), wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał bowiem nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, ponieważ z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Poza tym w powołanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Skarżący zarzucił organowi błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy jak również błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, poprzez ustalenie, że skarżący nie mógł dysponować legalnymi środkami pieniężnymi w kwocie podanej w postępowaniu. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu w kontekście powyższego, należy stwierdzić, iż organ w sposób prawidłowy zebrał i ocenił stan faktyczny sprawy. Organ dokonał rozliczenia 2002 r. po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie wysokości poniesionych przez skarżącego w 2002 r. wydatków oraz wysokości przychodu, z którego zostały one sfinansowane. Dokonując oceny wskazanych przez skarżącego źródeł przychodu organ prawidłowo nie uznał, iż zgromadzona przez skarżącego na rachunkach bankowych (na koniec 2001 r. i zarazem na początek 2002 r.) kwota nie pochodziła w całości ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Słusznie więc organ uznał, iż przedstawione przez skarżącego okoliczności nie potwierdzały, iż w okresie poprzedzającym 2002 r. mógł on prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach pozwalających na zgromadzenie oszczędności w kwocie 783.540,53 zł. Jak wykazało postępowanie skarżący mógł jedynie zaoszczędzić kwotę 288.229,97 zł. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika bowiem, iż skarżący w latach 1977 – 1989 prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, z czym wiązało się ograniczenie w zatrudnianiu pracowników (według powołanej powyżej decyzji z dnia [...] – 4 pracowników, a następnie – 15 pracowników), co niewątpliwie miało też wpływ na rozmiar i zakres robót budowlanych, a tym samym na wysokość osiągniętego dochodu. W zwiadu z tym nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, wskazujące na zatrudnianie pracowników w liczbie przekraczającej dopuszczalną normę. Jakkolwiek dowód z zeznań świadków należy traktować równorzędnie z innymi dowodami, to jednak w sytuacji, gdy podatnik korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej, należy przyjąć, iż zatrudnianie pracowników odbywało się na warunkach regulujących tę formę opodatkowania. Na odmienną ocenę nie może wpłynąć także treść oświadczeń dołączonych do pisma z dnia [...] Organ dokonując oceny wskazanej powyżej decyzji nie naruszył również art. 194 § 1 Ord. Pod. Odnosząc się do dalszych kwestii poruszonych w skardze, to jest nieprawidłowego określenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1977 – 1993, na podstawie wskaźnika z lat 1994 – 2002 (3,59), należy stwierdzić, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na zastosowanie wskaźnika w wysokości wskazanej przez skarżącego (11,63). Poza tym organ podatkowy wskaźnik 3,59 przyjął do wyliczenia dochodu za lata 1994 –2002 oraz za lata 1977 – 1981. W pierwszym przypadku, ponieważ wynikało to z dokumentów zgromadzonych za ten okres, a w drugim, ponieważ brak było materiału dowodowego na podstawie którego można byłoby określić osiągnięty w tym okresie dochód. Natomiast za pozostałe lata, to jest 1982 – 1993, ponieważ było możliwe w przybliżeniu ustalenie rozmiarów wykonywanych przez skarżącego robót budowlanych, organ przyjął wyższy wskaźnik, to jest 7,27. Na dokonane przez organ odwoławczy ustalenia w powyższym zakresie nie może także wpłynąć okoliczność, na którą powołuje się skarżącego, a dotycząca nieuwzględnienia w przepływach środków 1999 r. i 2001 r. trzech przelewów stanowiących zapłatę faktur wystawionych przez skarżącego w 1999 r. w związku z wykonanymi w 1999 r. usługami. Organ dokonał bowiem rozliczenia przychodów i wydatków skarżącego za lata 1995 – 2001 z uwzględnieniem dochodu netto, w tym dochodu netto za 1999 r., wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym przez skarżącego za ten rok. Stąd też, wobec braku innych dowodów, zasadnie organ przyjął, iż wskazane przez skarżącego kwoty mieszczą się w wykazanym przez niego przychodzie za ten rok, w kwocie 2.258.014,32 zł. Brak możliwości ustalenia przychodu (poza okresem 1992 – 1993) wykluczył też możliwość skorzystania z norm szacunkowych określonych w zarządzeniu, na które powołuje się skarżący. Wobec powyższego nie znajdują także uzasadnienia twierdzenia skarżącego odwołujące się do faktu posiadania maszyn i urządzeń o dużej wartości, ze sprzedaży których uzyskał on środki pieniężne pozwalające na zgromadzenie, na koniec 1993 r., oszczędności w kwocie 149.020,99 dolarów amerykańskich (a nie jak wykazał organ odwoławczy – 51.874 dolarów amerykańskich). Przeświadczenie to potwierdza nie tylko fakt, iż skarżący nie mógł prowadzić działalności gospodarczej o dużych rozmiarach, ale także to, iż według skarżącego ze sprzedaży tych środków uzyskał on kwotę wyższą od poniesionych wydatków na ich zakup, czemu zaprzecza doświadczenie życiowe i względy ekonomiczne. Każda rzecz ulega bowiem technicznemu zużyciu, a tym samym traci (a nie zyskuje) na wartości. Poza tym jedynie w kilku przypadkach wartość zakupu sprzętu została potwierdzona dowodami zakupu, natomiast w pozostałych przypadkach wartość sprzętu przyjęto z wycen sporządzonych w latach 1989, 1991 i 1992, bez podania roku nabycia, lub też w oparciu o "wiedzę" posiadaną przez świadka w zakresie cen zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych, co też nie daje gwarancji ich rzetelności. Organ wskazał też, iż wśród sprzętu sprzedanego do końca 1993 r. została wykazana ładowarka, która pozostawała na stanie do końca 1995 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu koncentrującego się na ustaleniach w zakresie przepływów środków pieniężnych, należy stwierdzić, iż nie jest on również zasadny. Organ w sposób prawidłowy ujął po stronie wydatków 2002 r. kwotę 229.511,24 zł, która miała swoje źródło w posiadanych przez skarżącego na rachunkach bankowych środkach finansowych na ogólną kwotę 783.540,53, ujawnionych na początku 2002 r., które nie znalazły pokrycia w całości w legalnych źródłach przychodu. Przychody środków pieniężnych w danym roku, powiększone o ich stan początkowy, powinny bowiem być równe rozchodom środków pieniężnych, powiększonych o ich stan końcowy. Ponieważ w stanie sprawy nie ma podstaw do kwestionowania, iż skarżący zgromadził kwotę 229.511,24 zł, to w sytuacji, gdy nie pochodzi ona ze źródeł ujawnionych stanowi wydatek podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się z kolei do pozostałych kwot wskazanych w skardze (154.748,56 zł i 232.557.25 zł), które zdaniem skarżącego organ również ujął nieprawidłowo w rozliczeniu, należy stwierdzić, iż zarzut ten jest także chybiony. Przede wszystkim należy wskazać, iż kwoty te brały udział w rozliczeniu 2001 r., co nie zostało zakwestionowane w odwołaniu. Poza tym w latach poprzedzających 2002 r. organy podatkowe przyjęły do rozliczenia dochód netto, z uwagi na brak (ze względu na upływ czasu) dowodów i ewidencji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, porównując rozliczenia lat 2001 i 2002, wypada zauważyć, iż organ podatkowy ujął przemiennie powyższe kwoty (tabela na s. [...] decyzji odwoławczej), co spowodowało że są one podatkowo obojętne. Podobnie należy odnieść się do pozostałych kwot (290,00 zł; 82.559,13 zł) wykazanych przez skarżącego. Za niezasadny wypada także uznać zarzut ujęcia w wydatkach 2002 r. kwoty 82.089,90 zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne, bowiem o tę kwotę organ podatkowy de facto pomniejszył wydatki tego roku (tabela s. [...] decyzji odwoławczej), na co wskazuje postawiony znak (-) przed kwotą. Z podatkowego punktu widzenia skutek jest taki jakby został powiększony o tę kwotę przychód. W kwestii określenia wydatku poniesionego na utrzymanie, należy zauważyć, iż z uwagi na brak określenia go przez skarżącego, został on ustalony na poziomie zobiektywizowanych danych statystycznych. Jak słusznie organ zauważył dane wynikające z Roczników Statystycznych Województwa W. uwzględniały jedynie przeciętne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach pracowniczych, bez podziału na rodziny o różnych dochodach oraz były sporządzone na małej próbie – liczbie budżetów rodzinnych. Powyższe wskazuje, iż materiał w interesującym nas zakresie został zgromadzony w sposób kompletny, pozwalający na zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ord. pod.). Tym samym organ podatkowy nie naruszył również art. 187 § 1 Ord. pod., w myśl którego był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie wypada zauważyć, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej, okoliczności. Zatem wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tezę skarżącego, a także wobec wyczerpania środków dowodowych, prawidłowo organ przyjął, że zgromadzone przez skarżącego oszczędności nie mogą pochodzić w całości z ujawnionych źródeł przychodów. Za błędne należy także uznać stanowisko skarżącego, oparte na założeniu, iż rozkład ciężaru dowodu zwalnia skarżącego z obowiązku wykazania przez niego źródeł przychodów, a wszelkie próby uzyskania od niego w tym zakresie dowodów stanowią przerzucenie na niego ciężaru dowodzenia. Należy także stwierdzić, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ord. pod. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu, to nic innego jak swoisty obiektywny osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie, lecz z uwzględnieniem norm prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Rozpatrzeniu powinny podlegać poszczególne dowody odrębnie, jak też we wzajemnej łączności. Innymi słowy ocena ta powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym oraz nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, iż organ podatkowy dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych w granicach swobodnej oceny dowodów. O wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego świadczy chociażby fakt uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Organ podatkowy wskazał, dlaczego dowodom tym nie dał wiary. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że zachodzi podstawa do ustalenia dochodu za 2002 r. z nieujawnionych źródeł przychodów, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Tak więc w każdym przypadku zastosowanie prawa materialnego oznacza prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W stanie sprawy, co zostało wykazane powyżej, ustalony stan faktyczny zobowiązywał organ do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zatem organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały wskazane przepisy prawa. Podsumowując, za nietrafny należy uznać, zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.