I SA/Wr 1756/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi I. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], który po wniesieniu odwołania przez I. i J. S. z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia I. i J. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] oraz określenia J. S. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, maj, lipiec i październik 2001 r. w łącznej kwocie [...]. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2001 r. (PIT-36) I. i J. S. wykazali dochód z tytułu prowadzonej przez J. S. działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych w kwocie [...] (przychód – [...], koszty uzyskania przychodu – [...]), dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] (przychód – [...], koszty uzyskania przychodu – [...]) oraz dochód I. S. z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] (przychód – [...], koszty uzyskania przychodu – [...]). Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne I. S. ([...]) dochód do opodatkowania wyniósł [...] (podstawa opodatkowania – [...]). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania łączny podatek małżonków obliczono w wysokości [...]. Po odliczeniu natomiast od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne J. S. ([...]) oraz I. S. ([...]) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosło [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił I. i J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez J. S. działalności gospodarczej za miesiące luty, maj, lipiec i październik 2001 r. w łącznej kwocie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W jego efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące II,V,VII i X 2001 r. w kwocie [...]. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ I instancji. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił zawyżenie przez J. S. kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. W uzasadnieniu wskazano, że wynikło to z faktu bezpodstawnego ujęcia przez J. S. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. faktury na zakup usług budowlanych, wystawionej przez zleceniobiorcę -firmę "A" A. W. Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykazało, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż wskazane usługi w przedmiotowych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez A. W. na rzecz firmy J. S. Świadczyły o tym niedokonanie rejestracji działalności gospodarczej przez A. W. oraz brak tej osoby w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Przesłuchany A. W. oświadczył, że w okresie od [...] do [...] nie prowadził działalności gospodarczej, nie podpisywał i nie wystawiał dokumentów dotyczących działalności gospodarczej takich jak faktury, umowy, zlecenia. Na potwierdzenie tego przedstawił świadectwo z dnia [...] wystawione przez Zakład Karny Nr 2 we W. o przebywaniu przez niego w zakładzie karnym od [...] do [...]. Natomiast wobec pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...] z treści którego wynikało, że w czasie, gdy A. W. przebywał w zakładzie karnym, dokumentami bez jego wiedzy, posługiwał się W. P., dokonując czynności jako A. W. - przeprowadzono postępowanie wyjaśniające dla stwierdzenia, czy roboty wykazane w spornych fakturach świadczył na rzecz podatnika W. P. W jego toku ustalono, że w Sądzie Rejonowym dla W. Ś. Wydział Karny w sprawie przeciwko W. P. (nr akt sprawy [...]) wydano wyrok z dnia [...] lecz jego treść nie pozostawała w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wezwał W. P. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w sprawie świadczenia w 2001 r. na rzecz firmy prowadzonej przez J. S. usług podwykonawczych (kolejno wydano: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...], właściwego według miejsca zamieszkania W. P.), jednakże wezwanie było bezskuteczne. Również w aktach sadowych dotyczących W. P. brak było informacji w zakresie posługiwania się przez w/w osobę dokumentacją A. W. Nie natrafiono w nich też na nazwisko S., ani na informacje o usługach świadczonych na rzecz jego firmy. Nie wynikało z nich również by W. P. wykonywał w imieniu A. W. roboty budowlane na rzecz firmy "B", posługując się nazwiskiem A. W. Z tego względu organ pierwszej instancji uznał, że brak jest jakichkolwiek dowodów na fakt, wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami przez W. P. na rzecz podatnika. Nadto organ pierwszej instancji wezwał stronę pismem z dnia [...] do dostarczenia informacji i dowodów w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S. tj. zestawienia wykonanych w 2001 r. robót ogólnobudowlanych z rozbiciem na poszczególne faktury, podania dokładnego stanu zatrudnienia w 2001 r., złożenia wyjaśnień dotyczących rozbieżności w zebranym w sprawie materiale dowodowym co do usług świadczonych na rzecz zleceniodawców i usług zleconych podwykonawcom oraz innych informacji, jak też dowodów mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, które mają znaczenie dla określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości. Wstępnie w odpowiedzi na powyższe wezwanie strona pismem z dnia [...] poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że wyraża chęć złożenia wyjaśnień i odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania oraz przedstawienia dalszych osobowych środków dowodowych, lecz z uwagi na swoją chorobę prosi o wyznaczenie nowego terminu do złożenia wyjaśnień. Natomiast w dniu [...] J. S. stawiając się w Urzędzie Skarbowym w T. oświadczył, że z uwagi na upływ czasu, nie może wnieść nic nowego do sprawy, poza tym, co przedstawił w trakcie kontroli podatkowej i postępowań podatkowych. Również w piśmie z dnia [...] J. S. poinformował, że: nie posiada żadnych innych dokumentów, poza znajdującymi się w urzędzie skarbowym, a "wystawione faktury w sprawie należy traktować, jako dokumenty li tylko deklaratoryjne, potwierdzające fakt wykonania robót wynikających z protokołu odbioru oraz podniósł, wysokość zapłaconego wynagrodzenia" oraz podniósł, że "firma "A" dopuściła się wielu oszustw wobec innych przedsiębiorców, m. in. "C", "D". Dalej J. S. oświadczył, że podtrzymuje swoje wyjaśnienia złożone w postępowaniu kontrolnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził zatem, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów na okoliczność, iż roboty budowlane, udokumentowane spornymi fakturami, mogły być wykonane na rzecz firmy "B" także przez W. P., oraz że były wykonane przez tę osobę. Zdaniem organu I instancji przemawia za tym fakt , że strona, pomimo wezwań, nie przedłożyła protokołów odbioru ani żadnych innych dokumentów, z których by wynikało w jakim miejscu, czasie i przez kogo były wykonywane poszczególne usługi udokumentowane fakturami na ich sprzedaż , co pozwala na uznanie, że spornych usług nie świadczył ani A. W. ani W. P. oraz, że usługi te własnym staraniem mogła wykonać - przy braku ustalenia wykonawcy usług - firma "B". Organ podatkowy wskazał też, że przeprowadzona w firmie "E" kontrola podatkowa wykazała, że roboty budowlane udokumentowane wystawionymi przez W. K. fakturami VAT na rzecz firmy "B" zostały wykonane, wynikiem czego było określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. W. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc X, XI i XII 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że J. S. zobowiązany stosownie do art. 13 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) do dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w sytuacji, gdy jednorazowa wartość zobowiązań przekroczyła równowartość 3.000 EURO, do którego to wymogu podatnik się nie zastosował. Wobec takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości [...], udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z powyższych również względów podatkową księgę przychodów i rozchodów w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej uznano za nierzetelną i wadliwą w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. i ustalono ich wysokość na podstawie przedłożonych w postępowaniu podatkowym rzetelnych dowodów, stwierdzając natomiast w zakresie przychodów za 2001 r. jej rzetelność i prawidłowość. Przeprowadzone bowiem kontrole krzyżowe u wybranych kontrahentów J. S. mające na celu sprawdzenie rzetelności transakcji sprzedaży przez J. S. usług budowlanych potwierdziły sprzedaż tych usług. W efekcie przyjęto zatem wykazany przez J. S. przychód z prowadzonej działalności w kwocie zadeklarowanej, zmniejszając natomiast koszty uzyskania przychodów z kwoty [...] do kwoty [...] (z uwzględnieniem różnicy remanentów) i wyliczając dochód z tego tytułu na kwotę [...]. Uwzględniając przy tym dochód J. S. z tytułu umowy zlecenia ([...]) oraz dochód I. S. z tytułu działalności wykonywanej osobiście ([...]), jak również zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne I. S. ([...]), łączny dochód małżonków obliczono w wysokości [...] (podstawa opodatkowania – [...]), zaś łączny podatek małżonków obliczono w wysokości [...]. Po odliczeniu natomiast od podatku opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne J. S. ([...]) oraz I. S. ([...]) należny podatek małżonków organ podatkowy określił w wysokości [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach za miesiące: luty, maj, lipiec i październik 2001 r. w łącznej kwocie [...], zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w związku z art. 53a ustawy - Ordynacja podatkowa. W odwołaniu, od przedstawionego powyżej rozstrzygnięcia podatnicy wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przez organ podatkowy dokładnego i precyzyjnego stanu faktycznego sprawy, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przyczyn i powodów, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę, tj. zeznaniom świadków (M. G., J. M., W. K.), zeznaniom strony, umowie o roboty budowlane zawartej z firmą "A" A. W. z dnia [...] spornym fakturom oraz wynikom kontroli przeprowadzonych w firmie "F" Sp. z o. o., M. A. W., "G". G. C. oraz "H" - które zdaniem podatników w sposób jednoznaczny i bez żadnych wątpliwości potwierdziły sprzedaż usług budowlanych przez firmę "B", - nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – W. P., zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] na okoliczność, czy prace udokumentowane spornymi fakturami mogły być i były rzeczywiście wykonywane na rzecz skarżącego przez W. P., - art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 rok za nierzetelną i wadliwą w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji istnienia sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy jest inna, niż wykazana w deklaracji w następstwie przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Według podatników organ pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że sporne faktury nie były wystawione przez A. W., a transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Ustalenia takie są bowiem ich zdaniem dowolne i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a zwłaszcza z umową o roboty budowlane z dnia [...] jak też z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili zdaniem strony w sposób jednoznaczny fakt rzeczywistego wykonania robót podwykonawczych przez firmę "A" oraz z wynikami kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, które niewątpliwie potwierdziły sprzedaż usług budowlanych przez firmę "B". Podatnicy podnieśli, iż stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] jest nieprawidłowe, gdyż nie zostało ono w sposób przekonywujący i logiczny uzasadnione. Wskazali, iż w celu wszechstronnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy koniecznie było przesłuchanie świadka W. P., podnosząc jednocześnie, że nie przeprowadzenie takiego dowodu nie może wpływać niekorzystnie na sytuację prawną skarżących. Ciężar udowodnienia faktów, a w szczególności okoliczności negatywnych dla strony spoczywa ich zdaniem na organie podatkowym. Ponadto wskazali, że w sytuacji znacznego upływu czasu od 2001 roku nie są w stanie podać precyzyjnych, szczegółowych danych dotyczących 2001 r. i dlatego w pełni podtrzymują wcześniej złożone wyjaśnienia i zeznania. Według podatników mimo zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie wyjaśniono w sposób zupełny wszystkich rozbieżności w zebranym w sprawie materiale dowodowym, m. in. niezgodności wyników kontroli przeprowadzonej w firmie "F" Sp. z o.o. oraz firmie "E". Nie ma też w opinii strony znaczenia wskazanie przez organ podatkowy, że podatnicy naruszyli art. 13 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, gdyż wymieniony przepis dotyczy form płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a w żaden sposób nie odnosi się do oceny faktycznego wykonywania prac przez firmę "A" A. W. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W złożonej skardze od decyzji organu odwoławczego I. i J. S. wnieśli o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] i umorzenie postępowania, ewentualnie o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionych decyzji. Zarzuty skargi stanowiły powtórzenie argumentacji zamieszczonej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Wprawdzie zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tym samym jest zobligowany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - jednakże nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które popierałyby twierdzenia podatnika. Z omawianego przepisu wynika ogólna reguła dowodowa według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). Podatnik winien bowiem współdziałać z organem podatkowym w zadośćuczynieniu obowiązkowi wnikliwego i dokładnego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do ustaleń niekorzystnych dla strony. Odnosząc te stwierdzenia do rozpoznawanej sprawy należy uznać, że ciężar dowodu co do wskazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego między przychodem a wydatkiem oraz poniesienia wydatku (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90 poz. 416 ze zm.)) zawsze spoczywa na podatniku, ponieważ to podatnik wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i faktów potwierdzających rzetelność danych wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sam podatnik, a z ustaleń organów wypływają wnioski przeciwne do przytoczonych twierdzeń podatnika. Organy podatkowe zobowiązane są zatem przepisami proceduralnymi do podjęcia wszelkich koniecznych czynności mających na celu sprawdzenia rzetelności zadeklarowanych przez podatników podstaw opodatkowania poprzez weryfikację składających się na nią przychodów i kosztów ich uzyskania oraz dokonanych odliczeń. Zadaniem organów jest dokonanie analizy stanu faktycznego i wynikających z niego skutków podatkowych. Podatnik zaś zobowiązany jest do udowodnienia okoliczności mających znaczenie dla oceny jego sytuacji w przypadku, gdy strona wywodzi skutki prawne dla siebie korzystne powołując się na określone okoliczności. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przestrzegając zasady prawdy obiektywnej przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie wyjaśniające w celu należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Miały one na celu stwierdzenie, czy transakcje sprzedaży usług budowlanych przez firmę "A" na rzecz firmy "B" - wykazane w spornych fakturach – zaistniały rzeczywiście i czy nie miały na celu pomniejszenie należności Skarbowi Państwa. Według Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, że będące przedmiotem sporu transakcje faktycznie nie miały miejsca. Przedstawiona przez podatników umowa z dnia [...] jak i sporne faktury dokumentują usługi, które nie mogły być wykonane przez A. W. na rzecz firmy "B", o czym świadczą bezdyskusyjnie fakt jego przebywania w owym okresie w zakładzie karnym oraz treść jego zeznań. Nie mogą one zatem stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie usług przez A. W. Przemawia za tym wnioskiem, również wskazywana przez organy podatkowe, okoliczność, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przesłuchani na wniosek strony w charakterze świadków – J. M., W. K. i M. G. - nie potwierdzili, wbrew stanowisku skarżących, iż A. W. w 2001 r. wykonał usługi na rzecz firmy prowadzonej przez J. S. Z ich zeznań wynika bowiem, że nie znali oni osobiście A. W. oraz że nie widzieli go podczas prowadzonych robót na placu budowy. Świadek W. K. zeznał nadto, że nie wie, w trakcie których robót podwykonawcą była firma "A". Świadkowie nie potrafili także podać w sposób jednoznaczny, że roboty wykonywali pracownicy zatrudnieni przez firmę "A" A. W. Wyjaśnienia świadków w tym zakresie ograniczyły się jedynie do oświadczeń, że wiedzieli o istnienia firmy "A" z uwagi na plakaty reklamowe umieszczone w miejscu jej magazynów a także wobec przebywanie w w/w miejscu samochodów z logo tej firmy. Podzielić należy w pełni również stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do przyjęcia, że usługi udokumentowane spornymi fakturami były świadczone przez W. P. Wniosek taki jest bowiem prawidłowy w świetle braku okoliczności świadczących o tym, że W. P. posługiwał się dokumentami A. W. (dokonując czynności jako W. P.), co ustalono w oparciu o akta sądowe i treść wyroku wydanego przeciwko W. P. Należy przy tym podkreślić, że mimo, braku stwierdzenia związku ustaleń postępowania karnego z prowadzonym postępowaniem, organ pierwszej instancji podjął wszelkie konieczne działania, by przeprowadzić dowód z zeznań świadka W. P., mając na uwadze zalecenie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. kilkakrotnie bowiem próbował doręczyć wezwanie celem przesłuchania świadka, lecz bezskutecznie, a miejsca pobytu w/w świadka nie ustaliła również policja. Ustalono, że W. P. nie przebywa w miejscu zameldowania, nie zgłosił się również do zakładu karnego celem odbycia zasądzonej kary. Oczywiste jest, że w tych okolicznościach nie istniała możliwość przeprowadzenia tak przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy dowodu z zeznań w/w świadka. W świetle tego zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie istnieją dowody świadczące, że W. P. podał się za A. W. i wykonał na rzecz firmy "B" usługi budowlane wykazane w spornych fakturach, posługując się sfałszowanymi dokumentami, a zatem brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe usługi świadczył W. P. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości dokonanej oceny materiału dowodowego pozostaje fakt, że J. S. na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego, jak również na etapie postępowania odwoławczego twierdził, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wykonał A. W. nie poddając w wątpliwość tego, komu zlecił podwykonawstwo. Podatnik wskazał bowiem, że "organ I instancji bezpodstawnie i błędnie przyjął, iż faktury będące w posiadaniu skarżącego nie były wystawiane przez A. W, a transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca". Podkreślenia też wymaga, że nie wyjaśnienie przez J. S. mimo wezwania organu podatkowego rozbieżności w zebranym w sprawie materiale dowodowym dotyczących usług świadczonych na rzecz zleceniodawców i usług zleconych podwykonawcom oraz nie przedłożenie innych informacji, dowodów i wniosków dowodowych mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, które byłyby istotne dla określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, w tym dokumentów co do wykonanych przez J. S. usług budowlanych, udokumentowanych fakturami na ich sprzedaż (protokołów odbioru wykonania robót oraz informacji o miejscu i zakresie wykonywanych prac) jak też nie udzielenie informacji o dokładnym zakresie prac świadczonych przez podwykonawców firmy "B" potwierdza brak współdziałania podatnika z organem podatkowym dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Stanowiłyby one bowiem podstawę, która umożliwiłaby organowi pierwszej instancji dokonanie analizy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ich brak natomiast nie pozwolił organom podatkowym na stwierdzenie, które prace zostały wykonane bezpośrednio przez firmę "B" na rzecz zleceniodawcy, a które podatnik zlecił w ramach podwykonawstwa innym podmiotom, tym samym uniemożliwiono ocenę i ustalenie, czy firma "B" mogła wykonać usługi ogólnobudowlane własnymi siłami, gdyż żadne inne środki dowodowe nie dawały takich możliwości. Ustosunkowując się natomiast do stanowiska skarżących, że bez znaczenia jest wskazywany przez organ pierwszej instancji fakt naruszenia przez J. S. art. 13 ustawy - Prawo działalności gospodarczej, który to przepis zdaniem strony nie odnosi się do oceny rzeczywistego wykonania robót przez A. W. należy zauważyć, iż sposób dokumentowania form płatności (zgodnie z obowiązującymi przepisami) stanowi jeden z elementów dowodowych w prowadzonym postępowaniu, w związku z czym winien zawsze być poddany ocenie organów podatkowych. Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że orzeczenie organu II instancji w przedmiocie dochodów J. S. zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na wynik rozstrzygnięcia. Tym samym zarzut skarżących dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Pozbawiony podstaw jest też zarzut podatników co do uchybienia przez organ pierwszej instancji przepisowi art. 210 § 4 w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja mieści w sobie wszystkie, określone przepisami, obligatoryjne elementy w tym również uzasadnienie faktyczne. Uzasadnienie to bowiem zawiera: wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy przy tym również mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie nie została wydana decyzja na niekorzyść strony odwołującej się. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał bowiem w mocy decyzję organu pierwszej instancji, więc i zarzut podatników dotyczący naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. W świetle powyższych rozważań potwierdzających prawidłowość przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, zarzut skarżących co do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstaw do uznania prowadzonej przez J. S. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2001 rok, jak też naruszenia przepisu art. 53 a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy jest inna, niż wykazana w deklaracji wobec prawidłowego nie uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu, należy ocenić jako bezzasadne. Odnosząc się na koniec do wniosku skarżącego dotyczącego ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, nie budzi wątpliwości Sadu, ze obie decyzje organów podatkowych nie posiadają żadnej z wad kwalifikowanych przepisem art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, stanowiących podstawę stwierdzenia ich nieważności. Brak również przesłanek z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji