I SA/Wr 1762/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi B.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia przedłużającego termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...]odmawiające B. R. (dalej: strona, skarżący) wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...]przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec oraz kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia zweryfikowania rozliczenia w ramach postepowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2014 r. do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika i postępowania podatkowego. Następnie po zakończeniu kontroli podatkowej organ postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]przedłużył podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Po wszczęciu w dniu 31 marca 2015 r. postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] organ przedłużył podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego. W dniu [...] maja 2015 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...]w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec oraz kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia zweryfikowania rozliczenia w ramach postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż postanowienie organu podatkowego wydane zostało w sprawie uprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym, a więc zaszła przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.), w myśl której organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W opinii strony przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy marzec i kwiecień 2014 r. było już przedmiotem innych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.: Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] kwietnia 2015 r. przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec oraz kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia zweryfikowania rozliczenia w ramach postępowania podatkowego. Organ stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] kwietnia 2015 r. o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, wydane zostało w ramach trwającego postępowania podatkowego, na które to postanowienie zgodnie z zawartym pouczeniem - zgodnie z art. 236 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - zażalenie nie przysługuje. Organ uznał, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. bowiem nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia). Po rozpatrzeniu zażalenia – w którym strona domagała się jego uchylenia przez orzeczenie zgodnie z wnioskiem strony – Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że strona wnosiła o stwierdzenie nieważności postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec oraz kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia zweryfikowania rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, na które nie służyło zażalenie.Kwestia możliwości wniesienia zażalenia jest o tyle istotna, iż mając na uwadze przepis art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie, przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wobec braku możliwości wniesienia zażalenia na wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienie nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., zaistniała negatywna przesłanka (określona w przepisie prawa materialnego art. 219 Ordynacji podatkowej ) uniemożliwiająca uwzględnienie żądanie strony, odnośnie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanego postanowienia. Podstawą do odmowy wszczęcia postępowania jest w ocenie organu odwoławczego przepis art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak podkreślił organ podatkowy sformułowanie w powyższym przepisie "nie może być wszczęte" wskazuje, że przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania) a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej musi być więc dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Czym innym jest zaistnienie przeszkody do wydania rozstrzygnięcia, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. W przedmiotowej sprawie wystąpiła ww. negatywna przesłanka określona w przepisie prawa materialnego która uniemożliwiła uwzględnienie żądania strony z 11 maja 2015 r. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...]o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodatkowo organ wskazał, że ww. postanowienia zostały wydane w różnym stanie faktycznym, a przedmiotem postanowień jest co do zasady przedłużenie terminu zwrotu, jednakże dotyczą one innych etapów weryfikacji. Tym samym stanowisko strony, iż ww. postanowienia dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej jest bezpodstawne. W skardze strona domaga się uchylenia zaskarżonego postanowienia i stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...]kwietnia 2005 r. nr [...]. W ocenie Strony wydane postanowienie narusza: 1. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 tej ustawy poprzez niezastosowanie tych przepisów, 2. art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów i niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu podstawy prawnej, która dawałaby kompetencje organowi do odmowy stwierdzenia nieważności wydanego postanowienia. W sentencji decyzji organ podaje podstawę prawną - art. 247 § 1 Op, podczas gdy ta norma prawna daje wyłącznie kompetencję organowi podatkowemu do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, a nie odmowy stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, 3. art. 221 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu w celu ponownego załatwienia sprawy jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, 32 i art. 78 Konstytucji RP. 4. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i wielokrotne przedłużanie terminu. W uzasadnieniu skargi skarżący powołuje się tak jak w zażaleniu, że postanowienie, którego stwierdzenia nieważności domaga się strona dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy można stwierdzić nieważność postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT wydane w postępowaniu podatkowym. Instytucja stwierdzenia nieważności, uregulowana przepisami art. 247-249 i art. 252 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.), dotyczy tylko tych postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień stwierdzających niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu art. 219 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W myśl art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Na postanowienie o przedłużeniu terminu podatku VAT w postępowaniu podatkowym zażalenie nie służy, gdyż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera takiego unormowania. Słusznie zatem organ podatkowy uznał, że do postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie można zastosować przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności i w konsekwencji, działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Sąd pominął zatem w swoich rozważaniach jako nieistotną dla sprawy argumentację skarżącego, jakoby "w tej samej sprawie toczyły się równolegle dwa postępowania", co miałoby uzasadniać uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Proceduralne zamknięcie a priori możliwości stwierdzenia, nieważności postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie - bez względu na jakiekolwiek okoliczności leżące u jego wydania - a takiego postanowienia dotyczy postanowienie odmowne zaskarżone w niniejszej sprawie, przesądza o prawidłowości tego ostatniego. Czyni to zarazem zbędnym wnikanie w historię licznych poprzednich orzeczeń wydawanych przez organy podatkowe wobec skarżącego. Zarówno przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jak i przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonym postanowieniu nie stanowił podstawy prawnej, bowiem jak wskazano powyżej zastosowanie miały przepisy art. 165a § 1 i art. 219 Ordynacji podatkowej, w związku z zaistnieniem przesłanek negatywnych wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanego postanowienia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to zawiera uzasadnienie faktyczne obejmujące wskazanie okoliczności faktycznych z powodu, których organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...]z [...] kwietnia 2015 r., jak i uzasadnienie prawne, w którym wskazano wyraźne z jakich powodów pojęto to rozstrzygnięcie i nie uwzględniono przesłanek wskazanych przez stronę. Podkreślić należy, że działanie organu miało miejsce w granicach prawa na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się do ostatniego zarzutu podniesionego przez stronę w skardze, a mianowicie naruszenia art. 221 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji RP, gdyż środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu w celu ponownego załatwienia sprawy jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności oraz narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP, Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej we W. prawidłowo zauważył, że rzeczywiście art. 78 Konstytucji RP mówiący, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa, wprowadza jako zasadę dwuinstancyjność. Z regulacji tej wynika także, że mogą być wyjątki od tej zasady, przy czym jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1126/10 muszą one wynikać z ustawy. W postępowaniu podatkowym wyrazem zasady dwuinstancyjności jest zapis art. 127 O.p.. Ponadto zgodnie z art. 220 § 2 O.p. właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ wyższego stopnia. Jednakże w myśl art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W myśl art. 239 Ordynacji podatkowej przepisy te mają również zastosowanie do zażaleń na postanowienia. W tym miejscu zauważyć należy, że w doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywy i inne środki zaskarżenia - niemające takiego charakteru. W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 Ordynacji podatkowej wprowadzono konstrukcję odwołania nieopartą na zasadzie dewolutywności. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, opubl. Dz. U. Nr 272 , poz. 1613 ) art. 78 Konstytucji obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie sądowe, ale również administracyjne oraz inne postępowania, w których organ władzy publicznej wydaje akt kształtujący sytuację prawną podmiotu praw i wolności. Jednocześnie Trybunał wskazał, że w art. 78 Konstytucji ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. Zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Trybunał zwrócił uwagę, że w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, od wyjątku od prawa do zaskarżalności należy odróżnić jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formalne, opłaty). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.