I SA/Wr 1765/06

Dnia 3 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych I. oddala skargę, II. przyznaje adwokatowi M. M. kwotę 293 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt trzy) zł tytułem wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy. Przedmiotem skargi H. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz związanych z nimi odsetek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i 2002 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu – w kwocie łącznej zaległości [...] oraz odsetek [...]. Ciążące na H. Z. zaległości podatkowe, ustalone zostały odpowiednimi decyzjami administracyjnymi (decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] oraz nr [...]), a skargi na nie oddalił (prawomocnie) wyrokami z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 758/04 oraz I SA/Wr 759/04). Pismem z dnia [...] H. Z. wniosła o umorzenie wymienionych zaległości podatkowych oraz przypadających od nich odsetek, podnosząc, że nie jest w stanie długu zapłacić. Uzasadniła, że mąż jej zmarł, a ona sama nie uzyskuje żadnych dochodów. Ostatnią rentę po zmarłym otrzyma za lipiec 2006 r., zaś obecnie pozostaje na utrzymaniu syna, który prowadzi działalność gospodarczą. W jej ocenie brak środków pieniężnych oraz brak możliwości podjęcia pracy przemawiają za zastosowaniem ulgi. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił umorzenia zaległości oraz należnych od nich odsetek. Organ wskazał w uzasadnieniu, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych, przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jako powodująca odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, dotyczyć może wyjątkowych sytuacji. Z tego też względu "ważny interes podatnika", jako przesłanka dająca jedynie możliwość zastosowania ulgi w zapłacie podatku, odnosi się do przypadków, w których trudna sytuacja podatnika jest następstwem zdarzeń losowych. Przytoczył organ ustalenia z których wynikało, że H. Z. pozostaje na utrzymaniu Sygn. akt I SA/Wr 1765/06 syna W. Z., który z tytułu działalności gospodarczej osiąga dochody w wysokości (średnio miesięcznie) [...]. Do dnia [...] wnioskodawczyni wypłacana jest renta rodzinna po zmarłym mężu w wysokości [...]. Z zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r. wynikało, że w tym roku H. Z. uzyskała dochód z tytułu renty w kwocie [...]. Dalej organ przytoczył, że wnioskodawczyni jest współwłaścicielką w 1/3 części domu jednorodzinnego o powierzchni około [...] oraz właścicielką samochodu osobowego [...] (rok prod. 1996), jak twierdzi – uszkodzonego. Dokonując oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do umorzenia zaległości. Podniesiono przy tym, że jakkolwiek sytuacja bytowo-materialna podatniczki jest trudna, to dla rozstrzygnięcia wniosku istotny był również powód powstania zaległości podatkowej. Tymczasem przyczyna zaległości nie była związana ze zdarzeniem, na które podatnik nie miał wpływu, lecz była następstwem opodatkowania nieujawnionego dochodu. W złożonym odwołaniu H. Z. podniosła, że w jej odczuciu zaistniała przesłanka do umorzenia zaległości podatkowych, a polegająca na naruszeniu podstaw jej egzystencji. Wskazano, że po śmierci męża sytuacja rodziny uległa znacznemu pogorszeniu. Strona nie posiada środków do życia, zaś źródłem utrzymania trzyosobowej rodziny jest tylko dochód z działalności gospodarczej syna W. W tym zakresie strona przywołała okoliczności dotyczące wielkości tego dochodu oraz ponoszonych w gospodarstwie domowym wydatków. Odwołująca podniosła, że będący przedmiotem współwłasności budynek mieszkalny obciążony jest hipoteką. Strona wielokrotnie też zwracała się do organu podatkowego o zwolnienie od zastawu skarbowego samochodu [...], którego jest współwłaścicielką, co pozwoliłoby na częściową spłatę zadłużenia. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatek dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter szczególnie uciążliwej sankcji, zatem przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości z tego tytułu muszą również być w sposób Sygn. akt I SA/Wr 1765/06 obiektywny wyjątkowe i szczególne. Powstanie zaległości podatkowych tego rodzaju łączyło się z przysporzeniem określonego majątku, dlatego zdaniem organu trudno uznać, że podana przyczyna powstania zaległości podatkowych ma charakter losowy, niezależny od postępowania strony. Nadto organ podkreślił, że małżonek podatniczki w dniu 14.11.2003 r. dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki [...] za kwotę [...], a wnioskodawczyni nie wskazała, na co te środki zostały przeznaczone. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że obecnie zapłata zaległości podatkowej z uwzględnieniem aktualnej, trudnej sytuacji majątkowej strony wydaje się być niemożliwa, to jednak nie jest wykluczone wykonanie zobowiązań podatkowych w przyszłości. Końcowo organ drugiej instancji stwierdził, że na straży poszanowania minimum egzystencji podatnika stoją przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) W skardze z dnia [...], skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, H. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej. Pomimo, że organy uznały jej sytuację materialną jako "złą", nie zastosowały umorzenia. Przepisy prawa nie wymagają, ażeby przypadek, w którym dochodzi do umorzenia miał charakter losowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom H. Z. nie można było przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270 ze zm.) i dlatego też nie było podstaw do uchylenia decyzji. Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia Sygn. akt I SA/Wr 1765/06 przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Umorzenie należności podatkowej jest nieefektywnym sposobem wygasania zobowiązań podatkowych, co oznacza, że organ może zrezygnować z wierzytelności podatkowej. Przy tym jednak organ nie ma swobody dysponowania wierzytelnością podatkową, lecz może dokonać umorzenia jedynie w trybie i na zasadach określonych przez prawo. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op" lub "Ordynacja", na podstawie którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przede wszystkim należy wskazać, że decyzje podejmowane na podstawie przywołanego obok unormowania oparte są na zasadzie tak zwanego "uznania administracyjnego", na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy może", użyte w treści przywołanego przepisu. O tym przeto, czy zaległość podatkowa zostanie umorzona, może zdecydować jedynie organ, a i to wyłącznie wówczas, gdy stwierdzi istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Tak więc nawet w przypadku wystąpienia w sprawie przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi w zapłacie, organ podatkowy pozostaje suwerenny co do kierunku swojego rozstrzygnięcia. Stosownie do tego, sprawowana przez Sąd kontrola legalności decyzji administracyjnej opartej na uznaniu administracyjnym, sprowadza się do badania prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz kontroli formalnej poprawności decyzji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.11.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1264/05, opubl. Monitor Podatkowy nr 12, s. 4). Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" nie mają stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie mogą kryć się pod tymi pojęciami (wyrok NSA z dnia 26.09.2002 r., sygn. akt III SA 659/01, publ. OSP z. 9/2003, poz. 112). Zatem w każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, organ podatkowy musi dokonać oceny wskazanych w Sygn. akt I SA/Wr 1765/06 podaniu, bądź ustalonych w toku postępowania okoliczności, czy mogą być uznane jako stanowiące o zaistnieniu "ważnego interesu podatnika" bądź "interesu publicznego" oraz uzasadniać rezygnację z wierzytelności podatkowej, jaką jest należny Skarbowi Państwa podatek (wyrok NSA z dnia 24.04.2002 r. sygn. akt SA/Sz 2272/00, opubl. LEX nr 78301). Trzeba dalej wskazać, że zgodnie z orzecznictwem sadowoadministracyjnym, które tutejszy Sąd w pełni podziela, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Ważny interes podatnika zaś, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować (wyrok NSA z dnia 16.01.2003 r., sygn. akt SA/Sz, publ. POP z. 4/2004, poz. 88). Podejmując zaskarżone decyzje, organy podatkowe przeanalizowały wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Pomimo uznania bieżącej sytuacji materialnej H. Z. jako trudnej, nie dopatrzyły się istnienia "ważnego interesu podatnika" jako uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowej. Stanowisko organów podatków trudno uznać za dowolne. Zgodnie z tym co zostało przedstawione powyżej, umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją wyjątkową, spośród przewidzianych w Ordynacji – ulgą najdalej idącą, albowiem polega na definitywnej rezygnacji wierzyciela z należności podatkowej. Trafnie zatem twierdziły organy, że odpowiednio do tego, także sytuacja mogąca prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej, odznaczać się powinna ową wyjątkowością. Oceniając zastane w sprawie okoliczności, wzięły organy pod uwagę, że H. Z. jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego oraz samochodu [...], i pomimo, że nie uzyskuje obecnie dochodów, nie jest wykluczone, że zobowiązania będą realizowane w przyszłości. Należy przy tym zauważyć, że sama skarżąca w treści odwołania wskazywała na konieczność zwolnienia od zastawu samochodu [...], co pozwoliłoby na jego spieniężenie i częściową spłatę zaległości. Wprawdzie wniosek ten wykraczał poza przedmiot niniejszej sprawy Sygn. akt I SA/Wr 1765/06 podatkowej, to wskazywał na istnienie możliwości wykonania zobowiązań (przynajmniej w części). H. Z. prowadzi wspólne gospodarstwo z dwoma dorosłymi synami, z których jeden nie pracował, zaś drugi uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej i pokrywał koszty mieszkania oraz utrzymania. W ocenie Sądu organy były również uprawnione, ażeby wziąć pod uwagę przy rozstrzyganiu źródło powstania tak znaczących zaległości podatkowych. Były one następstwem restrykcyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym – dochodu nieujawnionego. Wysoka stawka tego podatku (75% - art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) ma niewątpliwie charakter sankcyjny, a przez to dolegliwy i stosowana jest do przypadków ukrywania przed opodatkowaniem osiąganych dochodów. Trafnie przeto wywodziły organy podatkowe, że w tych sytuacjach wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowych ulega dodatkowemu, istotnemu podwyższeniu. Rzutuje to również na sposób rozumienia przesłanki umorzenia zaległości w tego typu przypadkach, który może wykluczyć spod pojęcia "ważnego interesu podatnika" sytuację nawet znacznej dysproporcji pomiędzy kwotą ciążącego zobowiązania podatkowego a uzyskiwanym bieżąco dochodem, czy też zachowanym majątkiem. Tak więc z uwzględnieniem przedstawionych okoliczności organy mogły dokonać oceny przesłanki "ważnego interesu podatnika" i stwierdzić, że interes taki w sprawie nie występuje. Wbrew twierdzeniom skargi trudna sytuacja materialna nie jest tożsama z wystąpieniem "ważnego interesu podatnika". W tym zakresie, jak to przedstawiono, bierze się bowiem pod uwagę nie tylko bieżący brak stałego dochodu, ale też zasób posiadanego majątku, jak również przyczyny, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Reasumując nie można było stwierdzić, ażeby w postępowaniu podatkowym naruszono art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a przy tym nie stwierdził również Sąd – co powyżej zaznaczono – ażeby doszło do naruszenia przepisów postępowania. Z tych zatem przyczyn skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustanowionemu dla strony skarżącej w ramach prawa pomocy adwokatowi z urzędu, Sąd przyznał wynagrodzenie na podstawie § 19 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 Sygn. akt I SA/Wr 1765/06 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., podwyższone o podatek od towarów i usług na podstawie § 2 ust. 3 rozporządzenia – to jest łącznie 293 zł.