I SA/Wr 1772/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] lutego 2015 r. nr [...] przedłużającego M. R. termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: M. R. w dniu [...] kwietnia 2014 r. złożył deklarację VAT-7 za marzec 2014 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 41.266 zł w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] czerwca 2014 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i w dniu [...] czerwca 2014 r. wydał postanowienie nr [...] przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika i postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa została zakończona dniu [...] lutego 2015 r. W tym samym dniu, z uwagi na niezakończenie, pomimo kierowanych ponagleń, wszystkich zleconych czynności kontrolnych wobec kontrahentów podatnika przez inne organy podatkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając za konieczną dalszą weryfikację prawa do żądanego zwrotu, wydał postanowienie nr [...] o dalszym przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w ramach czynności sprawdzających przeprowadzane są dodatkowe czynności analityczne służące weryfikacji uprawnień podatnika. Strona w dniu [...] marca 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r. podnosząc, że postanowienie to dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności M. R. wskazał przepis art. 247 §1 pkt 3 i 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2015 r. wyjaśniając, że postanowienie to nie dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej i nie narusza w sposób rażący prawa, gdyż zostało wydane na innej postawie prawnej i faktycznej niż postanowienie wcześniejsze. Postanowienie z dnia [...] czerwca 2014 r. zostało wydane w toku kontroli podatkowej, w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) oraz art. 216 w zw. z art. 292 O.p. Kolejne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2015 r. zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej i przed wszczęciem postępowania podatkowego, czyli w toku czynności sprawdzających, w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. Powołał się też na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu jest skuteczne tylko do czasu zakończenia weryfikacji w określonym trybie. W zażaleniu Strona wniosła o uchylenie postanowienia i stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia [...] lutego 2015 r. i zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 2[...] tej ustawy przez niezastosowanie tych przepisów; - art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. przez ich niezastosowanie i niewskazanie postawy prawnej, która dawała kompetencje organowi podatkowemu do odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia. W sentencji organ podatkowy powołał art. 247 §1 O.p., podczas gdy ta norma daje podstawę do stwierdzenia nieważności, a nie do odnowy stwierdzenia nieważności; - art. 221 O.p. w zw. z art. 78 zd. pierwsze Konstytucji RP wskazując, że środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu w celu ponownego załatwienia sprawy jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 O.p., powstaje też w sprzeczności z art. 2, art. 32 i art. 78 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że w tej samej sprawie, tj. dotyczącej tego samego podmiot i przedmiotu wydano dwa orzeczenia. Organ podatkowy nie wskazał żadnego aktu, z którego wynika, że pierwsze postanowienie, tj. z dnia [...].06.2014 r. przestało obowiązywać. Wystąpiły zatem przesłanki do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. postanowienia z dnia [...].02.2015 r., jako wydanego w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie wydane przez ten organ w pierwszej instancji. Wskazał, że jako podstawę stwierdzenia nieważności postanowienia strona we wniosku powołała art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. Odnośnie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. stwierdzenia nieważność postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, organ odwoławczy wyjaśnił, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić jeśli ma ono charakter oczywisty, tj. treść postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. W ocenie organu podatkowego, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2015 r. nie narusza w sposób rażący prawa. W związku z zakończeniem kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 274b oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, wydał to postanowienie przedłużając termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Ponieważ w związku z zakończeniem kontroli podatkowej i niewszczęciem jeszcze postępowania podatkowego weryfikacja rozliczenia podatnika za marzec 2014 r. będzie kontynuowana w ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do przedłużenia stronie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, powołując wyrok NSA z dnia 24.10.2010 r. sygn. akt I FSK 1421/13, przypomniał, że Sąd wskazywał, że jeśli postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane po zakończeniu kontroli, ale przed wszczęciem postępowania podatkowego, to jedynym racjonalnym założeniem było to, że zostało ono wydane w ramach czynności sprawdzających. Późniejsza zmiana linii orzeczniczej sądu pozwala, zdanie organu odwoławczego, przyjąć, że postanowienie będące przedmiotem postępowania, z uwagi na rozbieżności interpretacyjne, nie narusza prawa w sposób rażący. Odnośnie przesłanki z art. 247 §1 pkt 4 O.p., czyli stwierdzenia nieważności postanowienia, które zostało wydane w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym, organ odwoławczy zauważył, że na skutek wydania postanowienia jego adresat nabywa określone prawa lub obciążają go określone obowiązki, co do których nie ma potrzeby, ani podstawy prawnej po raz kolejny orzekać. Jest to także sprzeczne z zasadą trwałości orzeczeń administracyjnych. Wyjaśnił też, że tożsamość sprawy występuje wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam przedmiot, identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Taka zbieżność nie występuje w zakresie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2014 r. i z dnia [...] lutego 2015 r. Jakkolwiek przedmiotem obu postanowień jest co do zasady przedłużenie terminu zwrotu VAT, to wydano je w ramach innych procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług i na innej podstawie prawej. To zaś oznacza, że nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 §1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że dokonał oceny wystąpienia także innych przesłanek stwierdzenia nieważności i nie stwierdził aby którakolwiek z nich wystąpiła w niniejszej sprawie. Nie zgodził się organ odwoławczy ze skarżącym, że art. 247 § 1 O.p. daje organowi podatkowemu jedynie kompetencje do stwierdzenia nieważności, a nie do odmowy stwierdzenia nieważności. Wyjaśnił, że przepis ten wymienia przesłanki stwierdzenia nieważności, zatem w przypadku stwierdzenia istnienia jednej z tych przesłanek jest podstawą do stwierdzenia nieważności, w przypadku niestwierdzenia żadnej z przesłanek jest podstawą do odmowy stwierdzenia nieważności. Stwierdził także, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniu z dnia [...] maja 2015 r. jako podstawę prawną powołał też przepis art. 248 § 2 O.p. mówiący o tym, który organ podatkowy jest właściwy w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji oraz art. 2[...] O.p. mówiący o tym, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące decyzji. Z niezasadny organ odwoławczy uznał też zarzutu naruszenia art. 221 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP. Wyjaśnił, że art. 78 Konstytucji RP w zakresie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego dopuszcza wyjątki określone w ustawie. Wyjątki takie określa art. 221 O.p., który ma zastosowanie także do postanowień zgodnie z art. 239 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu [...] wniósł o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. w zw. z art. 2[...] tej ustawy przez niezastosowanie tych przepisów; - art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. przez ich niezastosowanie i niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu podstawy prawnej, która dawała kompetencje organowi podatkowemu do odmowy stwierdzenia nieważności wydanego postanowienia. W sentencji decyzji organ podatkowy podaje jako podstawę prawną art. 247 § 1 O.p. Podczas gdy ta norma prawna daje wyłącznie kompetencję do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, a nie do odnowy stwierdzenia nieważności takiego postanowienia; - art. 221 O.p. w zw. z art. 78 zd. pierwsze Konstytucji RP. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organy w celu ponownego załatwienia jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu w oparciu o wydawane postanowienia w tej samej sprawie, w których nie określono terminu zwrotu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w tej samej sprawie, tj. dotyczącej tego samego podmiot i przedmiotu wydano dwa orzeczenia. Organ podatkowy nie wskazał żadnego aktu, z którego wynika, że pierwsze postanowienie, tj. z dnia [...].11.2013 r. przestało obowiązywać. Oba postanowienia wydane zostały na czas bliżej nieokreślony, w którym obowiązują, podczas gdy czas przedłużenia zwrotu VAT winien być określony jednoznacznie. Ponadto, powołując się na brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skarżący stwierdził, że przepis ten mówi o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, tj. o czynności jednorazowej, a nie o przedłużaniu tego terminu w ramach różnych podejmowanych postępowań (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego itp.) Zdaniem strony, organ podatkowy zgodnie z ww. przepisem może przedłużyć termin zwrotu określając jeden termin, w którym dokona wszystkich czynności związanych ze sprawdzeniem prawidłowości zwrotu. Przepisy te są jednoznaczne. Dlatego wydając ponownie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu organ wypełnił dyspozycje określone art. 247 §1 pkt 3 i 4 O.p. i nie dokonując wyeliminowania postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, które dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym, które w żaden sposób nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, sam w sposób rażący narusza wskazane przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie jest istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., określonych w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 2[...] do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy m in. art. 247 – art. 249 O.p., tj. przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która został wydana z rażącym naruszeniem prawa, zgodnie zaś z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną. Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. O rażącym naruszeniu prawa możemy mówić wówczas, gdy treść decyzji (postanowienia) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka (postanowienie) nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7.06.2001 r., sygn. akt III SA 907/00, LEX nr 59736). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wskazała na czym polega rażące naruszenie prawa, odnosiła takie naruszenie prawa do wydania przez Naczelnik Urzędu Skarbowego dwóch postanowień dotyczących tego samego podmiotu i tego samego przedmiotu (tj. zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.) i jednocześnie wiązała je z wystąpieniem przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) wskazanej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. czyli wydania decyzji, która dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną. O wystąpieniu przesłanki z art. 247 §1 pkt 4 O.p., to jest o rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną, można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach: tożsamość podmiotów, tożsamość przedmiotu, tożsamość stanu faktycznego oraz tożsamość stanu prawnego. Odmienność choćby jednego z tych elementów powoduje, że nie można mówić o wydaniu decyzji która dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inna decyzją ostateczną. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwa postanowienia przedłużające skarżącemu termin zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Wydając drugie z tych postanowień wypełniłby przesłankę z art. 247 §1 pkt 4 O.p. i w ten sposób rażąco naruszył prawo (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) wówczas, gdyby oba te postanowienia dotyczyły tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu, zostałyby wydane w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Wykładnia taka jest zgodna z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje zatem nie tyle do czasu zakończenia całościowej weryfikacji rozliczenia podatnika, jak wywodzi to strona w skardze, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, czyli w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Oznacza to, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Należy też zwrócić uwagę, że wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a także terminu ich realizacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pierwsze postanowienie o przedłużeniu skarżącemu terminu zwrotu podatku od towarów wydał w dniu [...] czerwca 2014 r. w ramach kontroli podatkowej, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 216 §1 O.p. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazania legitymacji służbowej (art. 284 § 1 O.p.). Kontrola jest zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.). Kolejne postanowienie o przedłużeniu skarżącemu terminu zwrotu podatku od towarów Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] lutego 2015 r., (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej) w ramach czynności sprawdzających, na podstawie art. 274b w zw. z art. 216 §1 O.p i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jakkolwiek w obu postanowieniach występuje tożsamość podmiotu i przedmiotu, to każde z tych postanowień zapadło w innym stanie faktycznym i na innej podstawie prawnej. To zaś wyklucza możliwość przyjęcia, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 §1 pkt 3 i 4 O.p. Sąd nie podziela też stanowiska wyrażonego w skardze, że powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 247 § 1 O.p. uprawnia wyłącznie do stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia), a nie do odmowy stwierdzenia nieważności. Przepis ten wymienia enumeratywnie okoliczności, których wystąpienie powoduje stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia). Jeśli organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustali, że okoliczności te nie wystąpił odmawia stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia). Przepis ten jest zatem zarówno podstawą prawną do wydania przez właściwy organ podatkowy orzeczenia stwierdzającego nieważność decyzji (postanowienia), jak i orzeczenia odmawiającego stwierdzenia nieważności w przypadku gdy przesłanki stwierdzenia nieważności nie wystąpiły. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 221 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP zdanie pierwsze, gdyż jak twierdzi skarżący, środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu jest sprzeczny z zasada dwuinstancyjności postępowania, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 O.p. jest też sprzeczny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Powołany przez stronę art. 78 Konstytucji RP poza zdaniem pierwszym: "Każda ze stron na prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji." posiada też zdanie drugie: "Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6.09.2011 r. sygn. akt SK 3/11 art. 78 Konstytucji RP nie ma charakteru absolutnego (por. L. Garlicki, uwaga 8 do art. 78 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t. V, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, s. 9-11). Niewątpliwie istotą naruszenia art. 78 Konstytucji, jest "sytuacja, w której następczo w stosunku do wydanego orzeczenia lub decyzji administracyjnej pojawia się niemożność zaskarżenia takich rozstrzygnięć w sądowym czy administracyjnym toku instancji" (wyrok z 13 marca 2000 r., sygn. K 1/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 59). Przy czym "od wyjątku od prawa do zaskarżalności należy odróżnić jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność albo suspensywność, terminy procesowe, formularze, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżania w formie ustawy (por. np. wyroki TK: z 2 kwietnia 2001 r., sygn. SK 10/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 52; z 12 marca 2002 r., sygn. P 9/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 14 oraz odpowiednio z 29 kwietnia 2008 r., sygn. SK 11/07, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 47)". Ordynacja podatkowa w art. 221 O.p., który ma zastosowanie także do postanowień (art. 239 O.p.) wprowadza ograniczenie dewolutywności środka zaskarżenia, poprzez rozpoznanie odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze przez ten sam organ, który orzekał w pierwszej instancji. Przepis art. 221 O.p. nie wyłącza zaskarżalności takich orzeczeń. Powołany przez stronę skarżącą art. 78 Konstytucji w odniesieniu do orzeczeń organów administracji nie wymaga aby środki zaskarżenia miał charakter dewolutywny. Sąd nie dostrzega zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano na każdym etapie prowadzonego postępowania organ podatkowy winien ocenić czy występują podstawy do przedłużenia terminu zwrotu VAT. Wynika to, jak już wskazano z treści tego przepisu jak i orzecznictwa sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.