I SA/Wr 1776/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2006 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił P. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że P. S. prowadził w 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego paliwami na stacji benzynowej w Ś. Podczas kontroli skarbowej stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu za lipiec 2002 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony między innymi na podstawie [...] faktur VAT wystawionych przez firmę A - M. P. w L. na zakup [...] litrów oleju napędowego i [...]litrów benzyny bezołowiowej Pb 95 (faktury: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...], a także nr [...] z dnia [...]); sumaryczna wartość paliwa zakupionego na podstawie tych faktur wyniosła [...] zł, w tym VAT - [...] zł. W oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doszedł do przekonania, że jakkolwiek P. S. wszedł w posiadanie paliwa odpowiadającego ilościom wskazanym w treści wymienionych wyżej faktur, to nie było to paliwo sprzedane przez wystawcę faktur - firmę A - M. P.. Powołując się między innymi na złożone w toku postępowania zeznania M. P., jak również ustalenia prawomocnego skazującego wyroku sądu karnego, wskazał organ, że osoba ta za odpłatnością wystawiała jedynie faktury, które służyły innym podmiotom do wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, natomiast transakcje zakupu i sprzedaży paliwa przez M. P., w tym sprzedaży na rzecz P. S., nie miały w rzeczywistości miejsca. P. S. nabywał paliwo za pośrednictwem M. S., który zaprezentował się jako przedstawiciel kilku firm zajmujących się dystrybucją paliwa, w tym firmy A. Jednakże według zeznań M. S., nigdy się on nie kontaktował z M. P., lecz działał na podstawie uzgodnień z osobą nazywaną panem J., który zapewnił go, że "jest z firmy A". Z kolei M. P. zeznała dalej, że rejestracji firmy dokonała za namową J. K., na zamówienie którego wystawiała faktury. Pieniądze, które wpływały na jej konto bankowe, wypłacała przy użyciu czeków i przekazywała J.K. lub K. B. z firmy B. W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdził organ, że pomimo, iż P. S. był w posiadaniu odpowiedniej ilości paliwa, jak również przekazał środki pieniężne na konto M. P., nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT, albowiem dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, to jest na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 180, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 19 i 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. Podniesiono w uzasadnieniu, że organ I instancji nie uwzględnił zastrzeżeń i uwag podatnika, jak również złożonych wniosków dowodowych. Kwestionując sprzedaż paliwa przez firmę A, organ I instancji nie ustalił, jakie w takim razie było źródło pochodzenia paliwa. P. S. miał prawo odliczyć podatek z faktur wystawionych przez M. P., skoro w rzeczywistości otrzymał paliwo w ilości i cenie wynikających z treści tych faktur i paliwo to następnie sprzedał ustalając z tego tytułu podatek należny. Nadto powołała się strona na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r. w sprawie SK 22/03, w którym orzeczono o niezgodności z przepisami konstytucyjnymi § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego odpowiednikiem - w ocenie odwołującego - był zastosowany w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury na podstawie których P. S. dokonał obniżenia podatku były fikcyjne, ponieważ nie stwierdzały faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy ich stronami, tak jak to zostało zapisane w treści tych faktur. Materiał dowodowy wykazał, że M. P. nie dokonała czynności zakupu a następnie sprzedaży paliwa. Prawo do odliczenia podatku nie wynika z samego tylko posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru, zaś podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura stwierdzająca to nabycie. Skoro P. S. dysponował fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to nie mógł dokonać odliczenia podatku, co wynika z treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Nie dopatrzył się organ II instancji naruszenia przepisów postępowania podkreślając, że wobec zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosku strony z dnia [...] o przeprowadzenie dowodów było uzasadnione. Przywołany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył innej sytuacji niż zaistniała w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały ponowione zarzuty sformułowane przeciwko I-instancyjnemu rozstrzygnięciu. Wskazano też, że utrzymując tę decyzję w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w istocie potwierdził wcześniejszy zarzut obejścia przepisów ustawy podatkowej, gdy tymczasem nie wskazały organy które to konkretnie przepisy zostały przez podatnika ominięte. Domagała się strona uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga uzasadniona nie była. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie było uprawnienie P. S. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, w których jako wystawca figurowała M. P., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A. Według art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei według ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Z przywołanych przepisów wynika, że odliczenie podatku przysługuje wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury potwierdzającej to nabycie. W konsekwencji nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W wyroku z dnia 30 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (sygn. akt III SA 215/02, publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004, s. 38). Jednakże należy przy tym powtórzyć, że uprawnienie do odliczenia podatku nie realizuje się przez samo tylko nabycie towaru (usługi), ale niezbędnym jego elementem jest faktura, która potwierdzając nabycie - określa kwotę tego odliczenia. W ten sposób między nabyciem a fakturą istnieje ścisły związek tego rodzaju, że faktura stanowić musi udokumentowanie tej a nie innej transakcji. Potwierdzenie transakcji w treści faktury odnosić się musi zatem do jej (transakcji) warstwy przedmiotowej i podmiotowej. Funkcjonujący w zakresie podatku od towarów i usług mechanizm zakłada, że w kolejnej fazie obrotu następuje uwzględnienie podatku naliczonego w fazach poprzednich. W ten sposób nabywca może zasadniczo dokonać odliczenia podatku, o ile doszło do opodatkowania w cyklu poprzednim. Jak już wskazano powyżej, potwierdzeniem opodatkowania w poprzedniej fazie jest faktura VAT. Jeżeli zatem sprzedawca według treści faktury nie dokonał faktycznie sprzedaży, to nie może zostać opodatkowany z powodu braku czynności, a w konsekwencji faktura przez niego wystawiona jest bezużyteczna, gdyż nie dokumentuje opodatkowania w poprzedniej fazie obrotu. Z poczynionych dotychczas uwag wynika, że sprzedawca jako strona umowy sprzedaży i sprzedawca według treści faktury muszą być tymi samymi podmiotami, co odpowiednio odnosi się zresztą także do nabywcy. Opodatkowanie sprzedawcy z tytułu sprzedaży uprawnia do odliczenia nabywcę, a dokumentem stanowiącym podstawę odliczenia jest faktura VAT. W sprawie podatkowej nie było sporne, że P.S. dokonał nabycia odpowiedniej ilości paliwa. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia było to, że posłużył się w tym celu fakturami, które tego nabycia nie dokumentowały. Jak bowiem ustalono w postępowaniu administracyjnym, faktury, jakimi P. S. dysponował określały jako sprzedawcę: A - M.P., która, jak dalej ustalono, nie dokonywała zakupu paliwa, ani jego sprzedaży. Skarżący w toku postępowania podatkowego wyjaśnił, że nabycia paliwa dokonywał na podstawie uzgodnień z M. S., który przedstawił się, że jest z firmy A. Jednakże jak się okazało, M. S. oferował do sprzedaży paliwo nieznanego pochodzenia, nie zaś paliwo stanowiące własność M.P.. Okoliczność, że skarżący pozostawał pod wpływem błędu, nawet błędu usprawiedliwionego okolicznościami, nie zmieni tego, że sprzedawcą paliwa nie była M. P., która w takiej roli została określona w treści zakwestionowanych faktur, a dostarczonych P. S. przez M. S., bądź kierowców przywożących paliwo. W przedstawionym zakresie ustalenia organów podatkowych znalazły potwierdzenie w prawomocnym skazującym wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] (sygn. akt [...]), w którym M. P. uznano za winną popełnienia zarzucanego jej czynu, to jest, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej udzieliła pomocy w zbyciu paliwa płynnego pochodzącego z nieustalonego źródła w ten sposób, że posługując się dokumentami i pieczątkami firmy A, poświadczyła nieprawdę w wystawionych fakturach, dokumentujących zakup i sprzedaż paliwa, pomimo że transakcje te faktycznie nie miały miejsca, a w szczególności dokonała poświadczenia nieprawdy między innymi co do sprzedaży paliwa na podstawie faktur o numerach [...], [...] i [...] na rzecz P. S.. Sąd karny uznał także M. P. za winną popełnienia zarzucanego jej czynu, to jest, że udzieliła pomocy osobom uczestniczącym w zorganizowanym procederze nielegalnego obrotu paliwami płynnymi do podrobienia dokumentów, a następnie użycia ich jako autentyczne, w postaci faktur VAT, dokumentujących zakup i sprzedaż paliwa , poprzez udostępnienie swoich danych personalnych oraz danych prowadzonej przez siebie firmy A celem wpisania ich w treść faktur jako fikcyjnej strony transakcji sprzedaży i zakupu paliw oraz podpisania się w jej imieniu, a między innymi do podrobienia faktury VAT nr [...],wystawionej na rzecz P. S.. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy dawał organom skarbowym podstawę do przyjęcia, że sprzedawcą paliwa na rzecz P. S. nie była M. P., a w konsekwencji faktury przez nią wystawione, jak i faktura wystawiona przez osobę trzecią przy wykorzystaniu jej danych jako sprzedawcy - nie dawały podstawy do odliczenia podatku jaki z faktur tych wynikał. Należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi, dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej nie miało znaczenia, kto jeżeli nie M. P. dokonał sprzedaży paliwa, albowiem ustalenie tej okoliczności w żadnym razie nie mogło sanować faktur M.P. Zwrócić należy uwagę, że i prowadzone postępowanie karne, jak to wynika z treści wskazanego wyroku, nie doprowadziło do ustalenia pochodzenia paliwa. Trzeba również wskazać, że o ile rację miał pełnomocnik skarżącego podnosząc, iż fizyczne władanie rzeczą nie jest konieczne dla skutecznego rozporządzenia prawem własności, o tyle należy pamiętać, iż sprzedawca musi zmierzać do wywołania skutków prawnych w postaci zobowiązania do przeniesienia własności (oświadczenie woli). Tymczasem jak to wynika ze zgromadzonych w sprawie podatkowej dowodów, M.P. nie dokonywała czynności prawnych, lecz jej działanie sprowadzało się do popełnienia przestępstwa. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 180 § 1 i § 2, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej), to trzeba go było uznać za nieuzasadniony. Ustalenia organów podatkowych, co do braku sprzedaży przez M. P. na rzecz P. . miały oparcie w obszernym materiale dowodowym, pochodzącym także z innych postępowań kontrolnych, jak również z postępowania karnego. Brak sprzedaży potwierdzała wielokrotnie i konsekwentnie sama M.P.. Organy czyniąc zadość żądaniu strony, przesłuchały M. S. i M. P., pomimo, że w materiale sprawy były jej wcześniejsze wyjaśnienia złożone w śledztwie oraz postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do jej osoby. Z kolei odstąpienie od przesłuchania pozostałych zgłoszonych świadków, to jest kontrahentów skarżącego, było uzasadnione tym, że w sprawie nie kwestionowano innych faktur zakupu, poza tymi, które pochodziły od M. P., jak również nie podważano rzetelności sprzedaży dokonywanej przez skarżącego. W tym sensie dokonywanie przez niego pozostałych transakcji nie było okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdy idzie natomiast o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kolejnych świadków, to jest wszystkich osób uprawnionych do reprezentowania podmiotów gospodarczych, od których firma A otrzymała faktury na zakup paliwa, to w obliczu pozostałego materiału dowodowego, ustaleń sądu karnego, zeznań M. P., organy skarbowe miały prawo oczekiwać, że P. S. sformułuje konkretną argumentację wspierającą wniosek, ażeby uznać, że jego żądanie nie zmierza do przewlekania postępowania, lecz odnosi się do kwestii wątpliwych. Należy pamiętać, że organy zobligowane są przestrzegać wszystkich przepisów, w tym także art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, statuującego zasadę szybkości postępowania oraz jej art. 139, dotyczącego terminu załatwiania spraw. Oczywiste jest, że wzgląd na tempo załatwienia sprawy nie może być przedkładany nad obowiązek należytego jej wyjaśnienia, jednakże dlatego właśnie potrzebne jest ażeby wniosek strony o przeprowadzenie dowodów, zawierał odpowiednią argumentację, wskazującą konkretne wątpliwości powstałe w dotychczasowym postępowaniu, jeżeli jak to było w niniejszym przypadku, materiał zgromadzony w sprawie był obszerny i spójny. Tymczasem P.S. nie podał żadnych okoliczności, które choć trochę uzasadniałyby stwierdzenie, że jednak do spornych transakcji, pomiędzy nim a M. P. doszło. Należy jeszcze podzielić argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że do okoliczności sprawy nie przystawał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r. (sygn. akt 22/03), albowiem dotyczył on przypadku, gdy wystawiona przez sprzedawcę faktura dokumentowała realną czynność, jakkolwiek zwolnioną od podatku, bądź nie podlegającą opodatkowaniu. Tymczasem w sprawie administracyjnej ustalono, że czynności prawnej pomiędzy M. P. a P. S. w ogóle nie było. Podatnik dokonujący sprzedaży, który na jej udokumentowanie wystawia fakturę w warunkach, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (do czego odnosiło się orzeczenie Trybunału), kwotę podatku wykazaną w fakturze musi bezwzględnie zapłacić, a to z kolei powinno powodować prawo nabywcy do jego odliczenia. M. P. nie mogła podlegać opodatkowaniu na podstawie żadnego przepisu wskazanej obok ustawy, w tym jej art. 33 ust. 1, albowiem nie dokonała sprzedaży, lecz tylko wystawiła fakturę. Mając na uwadze przedstawione powyżej wnioski, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.