I SA/Wr 1777/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki JAGUAR S-TYPE. Z akt sprawy wynika, że S. S. [...] r. zadeklarował podatek akcyzowy kwocie 9.301 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki JAGUAR S – TYP S, nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, pojemność silnika [...] cm³ i wynikający z tej deklaracji podatek zapłacił. Wraz z deklaracją złożył także dokument zakupu, tj. umowę kupna - sprzedaży samochodu powypadkowego. Pismem z [...] czerwca 2008 r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w kwocie 5.937 zł. Do wniosku załączona została korekta deklaracji AKC-U z [...] r., w której wskazano zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 3.364 zł (wyliczone wg 13,6 % stawki podatku) oraz fakturę VAT [...] z [...] r., wystawioną w związku ze sprzedażą ww. samochodu w kraju. Na wezwanie organu, jako dodatkowe dokumenty, podatnik przedłożył fakturę nr [...] z [...] r. wraz kserokopią urzędowego tłumaczenia. Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji podatnik kwestionował wartość samochodu przyjętą za podstawę opodatkowania ( tj.123.200 zł) i wywodził, że nabył samochód za kwotę 6.500 Euro i był to pojazd powypadkowy. Ponadto wskazywał, że samochód ten sprzedał w kraju za kwotę 41.529,90 zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...] r.). Zdaniem podatnika, za podstawę opodatkowania organ winien przyjąć kwotę 24.738 zł, tj. równowartość ceny nabycia wynikającej z faktury. Strona podniosła także, że organ nie wyjaśnił, z jakich przyczyn uznał, że samochód nie był uszkodzony. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję tę podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd wyrokiem z 11 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 40/09) uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ nie zebrał całego materiału dowodowego, który mógł stanowić podstawę do oceny stanu technicznego pojazdu, tym samym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). – dalej: O.p. W ocenie Sądu, organ nie podjął czynności zmierzających do przesłuchania osoby, która nabyła od S. S. samochód (tj. F. R.) na okoliczność stanu technicznego tego samochodu, w szczególności czy i jakie były uszkodzenia tego samochodu. Ponadto Sąd wskazał, że organ poszukiwał jedynie dowodów w postaci: faktur, rachunków opinii biegłego i nie wynika z akt sprawy, aby oczekiwał wskazania jakie elementy pojazdu były uszkodzone. W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym: - podatnik, na wezwanie organu, przedłożył informacje, od sprzedawcy samochodu, o stanie pojazdu w dniu sprzedaży wraz z tłumaczeniem, oświadczenie o zakupie samochodu uszkodzonego w części przedniej oraz oświadczenie o niedokonywaniu żadnych napraw do dnia sprzedaży tego samochodu F. R.; - przeprowadzono dowód z zeznań świadka F. R. Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 t. w sprawie C-313/05 (Dz. Urz. UE C 56 z 10.03.2007), stwierdził że w rozpoznawanej sprawie porównaniu winno podlegać opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych, w rozumieniu art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a mianowicie używanych samochodów osobowych, znajdujących się już na rynku krajowym oraz używanych samochodów osobowych, nabytych w innych państwach członkowskich. W powołanym wyżej orzeczeniu, ETS stwierdził bowiem, że art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Następnie organ przedstawił stan prawny obowiązujący w Polsce, powołując art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 i art. 75 ust. 1 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz.825 ze zm.). Odwołując się zarówno do powołanych przepisów jak i ww. orzeczenia ETS, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania, przy wyliczeniu podatku rezydualnego, nie może być kwota jaką nabywca zapłacił, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, ale równowartość pojazdu na rynku krajowym podobnego do nabytego przez podatnika, ustalona w dacie powstania obowiązku podatkowego. Ustalając taką wartość organ przyjął, że średnia cena rynkowa podobnego samochodu osobowego, tj. tej samej marki, modelu, roku produkcji, po uwzględnieniu wskazanych w toku postępowania odwoławczego uszkodzeń wyniosła 99.800 zł. Ustalona wartość, jak stwierdził organ, została ustalona zgodnie z art. 3 ust.2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz.745) – dalej: ustawa o zwrocie podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju organ wyliczył, zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, na kwotę 9.793 zł. Ponieważ podatek akcyzowy zapłacony przez podatnika wyniósł 9.301 zł, organ, powołując art. 3 ust. 3 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, odmówił stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu. Organ wyjaśnił, że różnica wartości między pojazdem nieuszkodzonym, a uszkodzonym, z uwzględnieniem uszkodzeń wskazanych przez świadka, wyniosła 25.900 zł, co jest zbieżne ze wskazanymi przez świadka kosztami naprawy tych uszkodzeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. S. wniósł uchylenie decyzji i zarzucił: - naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz. 745), w szczególności art. 3ust. 2.tej ustawy, - naruszenie art. 122, art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. wartości pojazdu do celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu strona skarżąca stwierdza, że przyjęta przez organ podatkowy wartość pojazdu jest zawyżona. Jednocześnie skarżący wyjaśnia, że ustalił, we własnym zakresie, szacunkową wartość takiego pojazdu na kwotę 43.700 zł. Wartość ta uwzględnia rzeczywiste koszty naprawy, na które w zaskarżonej decyzji powołał się organ. Szacunek wartości pojazdu został wykonany przez certyfikowanego rzeczoznawcę. Do skargi dołączono opinię nr [...] oraz kosztorys naprawy z dnia [...] r. Skarżący podnosi, że organ w zaskarżonej decyzji powołał się na wydruk z systemu Info-Ekspert, którego nie dołączył do decyzji. Dalej skarżący wywodzi, że pomimo zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, decyzję oparto wyłącznie na jednym dowodzie, tj. wyliczeniu wartości pojazdu w systemie Info-Ekspert, pomijając dokumentację zakupu, tj. nie uwzględniając uszkodzeń pojazdu oraz kosztów zakupu, tym samym naruszając art. 122 O.p. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, organ wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji nie określał podstawy opodatkowania, gdyż ta została określona przez podatnika w deklaracji na kwotę 24.738 zł. Przedmiotem rozstrzygnięcia było ustalenie czy opodatkowanie, wynikające z deklaracji, można uznać za zgodne z art. 90 TWE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję w tak ukształtowanym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze strona sformułowała zarzuty dotyczące nieprawidłowego określenia przez organy podatkowe wartości samochodu porównywalnego do nabytego przez skarżącego. Jej zdaniem, organy podatkowe błędnie przyjęły do porównania wartość samochodu zarejestrowanego w kraju, który nie był uszkodzony, podczas gdy pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo był samochodem uszkodzonym i zakres tych uszkodzeń ustalono na podstawie zeznań świadka. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zasady określania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym, na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (importu samochodu osobowego) dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., zostały uregulowane w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz. 745) – dalej powoływanej jako ustawa o zwrocie nadpłaty. Ustawa weszła w życie z dniem 19 lipca 2008 r. i przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejściem w życie tej ustawy (art. 9 ww. ustawy). Wynikający z tej ustawy tryb wyliczania nadpłaty jest zgodny ze wskazaniami zawartymi w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty, kwotę zwrotu nadpłaty określono jako różnicę między podatkiem akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego, a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju - nazywanego dalej samochodem porównywalnym. Przy czym podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu porównywalnego wynosi dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 2.000 cm³ 13,6%, a dla pozostałych 3,1% (rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Aby wyliczyć podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu porównywalnego należy ustalić średnią wartość rynkową takiego samochodu, pomniejszoną o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, zapłacony przy nabyciu takiego samochodu i do tak ustalonej wartości zastosować odpowiednią, ze względu na pojemność skokową silnika, stawkę akcyzy. Ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty określił sposób ustalania średniej wartości rynkowej samochodu porównywalnego. Wartość ta ustalona jest na podstawie notowań na rynku krajowym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (albo importu) samochodu osobowego, jeśli nie jest możliwe ustalenie miesiąca powstania obowiązku podatkowego, w miesiącu zapłaty podatku. Samochód osobowy porównywalny do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo (importowanego), to samochód tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz jeśli to możliwe do ustalenia z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo (importowany) samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że przy ustaleniu wartości rynkowej konieczne jest uwzględnienie określonych cech (parametrów) samochodu, które w sposób najbardziej zbliżony odpowiadać będą charakterystyce samochodu stanowiącego przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego, co zapewnić ma rzetelność porównania kwoty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz akcyzy zawartej w cenie samochodów zarejestrowanych w kraju. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód i zadeklarował podatek akcyzowy w dniu 19 kwietnia 2006., zatem do określenia nadpłaty w podatku akcyzowym ma zastosowanie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty, co wynika z art. 1 i art. 2 tej ustawy. Ustalając średnią wartość rynkową samochodu porównywalnego do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, organ podatkowy przyjął wartość rynkową brutto takiego pojazdu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (tj. w kwietniu 2006 r.). Do realizacji powyższego przyjęto dane zawarte w elektronicznej wersji katalogu Info-Ekspert (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM) obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wskazując, iż średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego podobnego samochodu, ustawodawca nie wskazał jakie notowania należy uwzględniać. W tym zakresie wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu pozostawiony został organom podatkowym. Wykorzystanie wskazanych programów komputerowych odpowiada wymaganiom art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Nie budzi zatem zastrzeżeń zastosowanie ceny samochodu porównywalnego z katalogu Info-Ekspert. W katalogu tym zamieszane są wartości rynkowe samochodów używanych na podstawie zebranych i przetworzonych danych. Wartości rynkowe dotyczą pojazdu bazowego, który jest w dobrym stanie technicznym, odpowiednim do okresu użytkowania i bez uszkodzeń. Organ uwzględnił dane z katalogu i zastosował korekty stosowne do ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie, w tym do ustaleń dokonanych na podstawie zeznań świadka R., dotyczących stanu technicznego nabytego przez skarżącego samochodu. Ustalając średnią wartości rynkowej samochodu używanego zarejestrowanego w Polsce jako nowy, podobnego do nabytego przez skarżącego, organ nie naruszył przepisów procesowych. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy "wyceny" z dnia [...] r., w której ustalono wartość rynkową samochodu porównywalnego do nabytego przez skarżącego, wynika, że organ ustalając średnią wartość rynkową brutto pojazdu porównywalnego na kwotę 125.700 zł, uwzględnił dane dotyczące: marki samochodu, typu i modelu samochodu, roku produkcji, wyposażenia standardowego, wyposażenie dodatkowe (dach regulowany elektryczna, fotele podgrzewane, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie), przebiegu, mocy silnika, okresu eksploatacji. Organ podatkowy wziął też pod uwagę dane zawarte zebrane w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego. Z uwzględnieniem tych danych dokonano ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 99.800 zł, przyjmując, różnice wartości pojazdu przed i po szkodzie na kwotę 25.900 zł. Po pomniejszeniu wyliczonej wartości pojazdu porównywalnego o zawarty w niej 22% podatek od towarów i usług i 13,6 % podatek akcyzowy organ wyliczył zawarty w tej cenie podatek akcyzowy w kwocie 9.793 zł Tym samym organ zrealizował wskazania zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu używanego zarejestrowanego w Polsce jako nowy, podobnego do nabytego przez skarżącego. Dołączonych do skargi opinia nr [...] z dnia [...] r. oraz kalkulacja kosztów naprawy uszkodzeń, wykonane przez rzeczoznawców inż. A. R. i mgr A. K. nie mogły być przez Sąd uwzględnione przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dowody te powstał po zakończeniu postępowania podatkowego, a zatem nie były znane organowi podatkowemu przez wydaniem zaskarżonej decyzji. Należy przypomnieć, że Sąd administracyjny nie tej trzecią instancją w postępowaniu administracyjnym i nie rozpoznaje ponownie sprawy administracyjnej. Sąd bada legalność zaskarżonych decyzji. Oceniając zatem prawidłowość działania organu podatkowego, Sąd nie może uwzględniać dowodów, które w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie istniały, tym samym nie podlegały ocenie w toku postępowania podatkowego. Przypomnieć także wypada, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie określenia zobowiązania podatkowego, zatem obowiązek wykazania istnienia nadpłaty w podatku obciąża podatnika, kwestionującego własną deklarację podatkową. Ze znajdującego się w aktach materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe ustalając średnią wartość rynkową samochodu porównywalnego, uwzględniły wszystkie dane wynikające z art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, tj. markę samochodu, model, rok produkcji oraz wyposażenie, przebieg. Organ podatkowe uwzględniły także, przedstawione przez stronę oraz świadka, dane dotyczące uszkodzeń tego pojazdu. Tym samym, w ocenie Sądu, decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia, nie narusza przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.