I SA/Wr 178/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi A w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: Spółka, Strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS, Organ I instancji) z [...] lipca 2018 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – Spółki jako wspólnika A (dalej jako Sp. j.) za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 3.853,00 zł, wraz z odsetkami w kwocie 644,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 247,09 zł. Z przyjętego przez Organ I Instancji stanu faktycznego wynikało, że Sp. j. 21 lutego 2016 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2016 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości 3.853,00 zł. Organ I instancji przyjął, iż termin zapłaty zobowiązania za I 2016 r. upływał z końcem 25 lutego 2016 r. Powyższe zobowiązanie nie zostało przez Sp. j. zapłacone w terminie, więc na podstawie art. 51 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p. powstała zaległość podatkowa. NUS przystąpił do egzekucji jednakże zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania powstałej zaległości podatkowej. W postępowaniu ustalono, że Strona skarżąca była w dacie powstania zaległości wspólnikiem Sp. j. Tym samym na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 art. 108 § 1 i § 3 NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony skarżącej za zobowiązania Sp. j. decyzją z [...] lipca 2018 r. Od decyzji NUS, Spółka wniosła odwołanie, w uzasadnieniu którego, nie kwestionowała okoliczności, iż jako wspólnik odpowiada solidarnie ze Sp. j. za Jej zaległości podatkowe. Strona skarżąca nie negowała również faktu, iż Organ I instancji nie miał obowiązku wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Jednakże w ocenie Strony skarżącej, decyzja o odpowiedzialności została wydana przedwcześnie. Spółka wskazała na toczące się postępowanie, dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Sp. j. Strona skarżąca zarzuciła również, że nie został zweryfikowany stan majątku Sp. j., z którego przedmiotowa zaległość mogłaby być zaspokojona. Następnie argumentując o przedwczesności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazała na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 1074/17 decyzji DIAS z [...] sierpnia 2017r. nr [...] w sprawie przyznania Sp. j. ulgi w spłacie, na mocy której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o odmowie odroczenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015r. oraz styczeń, luty. marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r. Podkreślono, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie jest prawomocny z uwagi na złożenie przez DIAS skargi kasacyjnej. Zarzucono również, że Organ I instancji w rozstrzygnięciu pominął istotną okoliczność, iż Sp. j. wnioskowała o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych, co skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania. W odwołaniu podniesiono również odrzucenie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka: – poborcy podatkowego – K. J. na okoliczność odstąpienia od spisania protokołu o stanie majątkowym Sp. j., co zdaniem Strony skarżącej wpłynęło na niezasadne umorzenie postępowania egzekucyjnego; – L. S. na okoliczność rzetelnego ustalenia majątku Spółki jawnej. Zarzucono brak weryfikacji majątku wspólnika pod kątem zdolności płatniczej, co pozwoliłoby zarazem ocenić celowość prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Końcowo, Spółka zarzuciła Organowi I instancji, naruszenie zasady legalizmu, zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady przekonywania. W wyniku rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS. W ocenie Organu II instancji, wszystkie warunki przewidziane dla orzekania o odpowiedzialności z art. 115 o.p. zostały spełnione, więc Organ I instancji mógł orzec o odpowiedzialności Spółki jako osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe Sp. j. Odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania decyzji DIAS zauważył, iż orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej w oparciu o przepis art. 115 o.p nie zostało uzależnione od wyniku prowadzonej w stosunku do spółki jawnej egzekucji - jak ma to miejsce w sytuacji orzekania odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Zdaniem Organu II instancji oznacza to, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej aktualnego i byłego wspólnika spółki jawnej, może zostać wydana bez względu na skuteczność prowadzonej egzekucji. W ocenie Organu II odwoławczego brak jest podstaw do formułowania wniosku o przedwczesności orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w sytuacji gdy podmiot główny złożył wniosek o udzielenie ulgi w spłacie. Co więcej, okoliczność wydania przez organ negatywnej decyzji dla podatnika w postaci rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej nie oznacza, że na podatniku nie ciążą zaległości. Fakt, ten nie daje podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy nie posiadał kompetencji do przeprowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W kwestii zarzut Strony Skarżącej dotyczącego niezaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet przedmiotowych zaległości Organ odwoławczy uznając go za niezasadny wskazał, że NUS w piśmie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] poinformował, że dyspozycje zawarte we wnioskach nie mogą zostać zrealizowane. Owa niemożność wynika z faktu, że dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał decyzję nr [...] na mocy której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2015 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012, styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. Odnosząc się do zarzutu niezweryfikowania możliwości finansowych wspólnika Sp. j. DIAS wskazał, iż ewentualny brak majątku osoby trzeciej nie stanowi przesłanki do odstąpienia od orzekania o jej odpowiedzialności. Odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty solidarny i subsydiarny. Zdaniem Organu II instancji, jest on zobowiązany wydać decyzję o odpowiedzialności wspólników tj. osób trzecich, które w danej sytuacji występują – nie może ograniczyć się do orzekania o odpowiedzialności jedynie niektórych wspólników, gdyż na wspólnikach ciąży odpowiedzialność solidarna za zaległości spółki. Organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania by w sprawie doszło do naruszenia art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 art. 210 § 4 oraz art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 o.p. Jednocześnie wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący i kompletny. Co więcej, ustalił, że Organ I instancji nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu rzetelnego ustalenia majątku Sp. j., ponieważ nie jest to okoliczność istotna dla sprawy. Organ odwoławczy powtórnie wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 115 o.p nie ma znaczenia skuteczność prowadzonej wobec podmiotu głównego egzekucji administracyjnej. Nie zgadzając się z decyzją Spółka zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo że w ocenie Spółki doszło do naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę DIAS, wniósł o oddalenie skargi w całości i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 1 sierpnia 2019 r. Strona skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi wskazując na naruszenie: 1) art. 122 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i art. 107 § 1 i § 2 pkt 2,4 o.p. przez niezasadne i przedwczesne przyjęcie, iż istniały podstawy do orzeczenia o Jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki jawnej, mimo iż: – toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór o zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Sp. j.; – toczy się spór dotyczący określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2012 oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 zamiast wynikających z deklaracji zwrotów podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe, które to zwroty winny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych; – toczy się spór dotyczący odroczenia płatności zaległości podatkowych min. za styczeń 2016 r.; 2) art. 120 art. 121 par 1 art. 122 i art. 124 o.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady legalizmu, zasady prawdy obiektywnej – wskutek niepodjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także przez niewyjaśnienie przesłanek którymi kierował się Organ I instancji przy załatwieniu sprawy i wydaniu zaskarżonej decyzji. We wniesionej pismem z 28 sierpnia 2019 r. replice na uzupełnienie skargi DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu jest orzeczenia odpowiedzialności Strony skarżącej za zobowiązania podatkowe Sp. j. Nie jest przy tym sporne, iż Spółka w okresie powstania zaległości była wspólnikiem Sp. j. Stosownie do art. 107 § 1 o.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 o.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 115 § 1 i 2 o.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienionych w art. 52 powstałych w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że odpowiedzialność wspólników spółek jawnych obejmuje zaległości podatkowe spółki, a także inne należności wskazane w art. 107 § 2 o.p., przy czym odpowiedzialność ta dotyczy tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba była wspólnikiem. Wobec tego, uznać należy, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej wiąże się z datą powstania zaległości podatkowej. Artykułu 108 § 3 o.p. ustanawia wyjątek od zasady, według której o odpowiedzialności osób trzecich nie można orzec przed dniem doręczenia decyzji tzw. wymiarowej. Mianowicie nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z art. 108 § 4 o.p. wynika natomiast, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 o.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma zatem obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt, że strona takiego postępowania była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. Wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Także stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter osobisty, obiektywny, akcesoryjny (jest to odpowiedzialność za cudzy dług), subsydiarny, niezależny od zawinienia, i jest solidarna. Subsydiarność oznacza, że wobec braku wyłączenia w art. 115 o.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 o.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. W przypadku rozwiązania spółki odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki, a więc pierwotnego dłużnika. Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony skarżącej jako wspólnika Sp. j. w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Ustalono bowiem, że Strona skarżąca była w tym okresie wspólnikiem Spółki, a przy tym istniały nieuregulowane przez Spółkę zaległości podatkowe. Okoliczności te są w sprawie niesporne. Jako niezasadny ocenił Sąd zarzuty przedwczesnego wydania decyzji o odpowiedzialności Spółki. Jak już wyżej wskazano, art. 108 § 3 o.p. wprost określa, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. w wypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji. W niniejszej sprawie niespornym jest, że tytuł wykonawczy przeciwko Sp. j. został wystawiony i doręczony. Czyni to zarzuty skargi w powyższym zakresie niezasadnymi. Nieuzasadnionym okazały się również zarzuty naruszenia art. 122 o.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony skarżącej, pomimo toczenia przez Sp. j. sporów sądowych dotyczących zasadności umorzenia egzekucji i udzielenia ulgi w spłacie należności. Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że art. 115 § 1 o.p. nie zawiera zastrzeżenia podobnego do tego, jakie poczyniono w art. 116 § 1 o.p., tj. orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dopiero wówczas, aczkolwiek pod innymi jeszcze zastrzeżeniami, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku z tą właśnie odmiennością art. 108 § 4 o.p. stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej, o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Regulacja ta nie wyklucza jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 o.p. i wydania decyzji w tym przedmiocie przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec podatnika (spółki). Podkreślić należy, że art. 115 § 1 o.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 o.p. z treści art. 115 o.p. nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Z przepisu tego - wbrew zarzutom skargi - nie można wyprowadzić żadnych wniosków, co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej Spółki. Taka zależność występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 o.p.). Wszystko to zarzuty skargi w powyższym zakresie czyni bezzasadnymi. Oceniając legalność przeprowadzonego postępowania podatkowego dodać trzeba, że postępowanie przeprowadzone zostało przez organy zgodnie z przepisami o.p., z poszanowaniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 o.p. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie (wobec czego organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej) oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe były prawidłowe, respektujące postanowienia art. 191 o.p. W kwestii ewentualnego udzielenie Sp. j. ulgi w spłacie zaległości stwierdzić należy, że nie wyłącza ona orzeczenia o odpowiedzialności wspólników. Stanowić będzie jedynie przeszkodę w skierowaniu przeciwko nim egzekucji. Również ewentualne przyszłe zaliczenie na poczet zaległości innych kwot należnych Sp. j. nie powoduje, że w chwili orzekania o odpowiedzialności Strony skarżącej zaległości te nie istnieją. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.