I SA/Wr 1074/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące I-IV 2013r., rozliczenia w tym podatku za miesiące VIII-XII 2011 r. oraz zaległości za miesiące V, VII, XII 2014 r., za miesiące I, IV, V, VII-XII 2015 r. i za miesiące I-IX 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w L. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Decyzją z dnia 27.04.2017 r. numer [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił A Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: Skarżący) odroczenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: UKS) w O. z dnia 29.12.2015 r. w zakresie określenia tego podatku za poszczególne miesiące 2013 r. oraz decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia 09.06.2016 r. w zakresie określenia rozliczenia tego podatku za poszczególne miesiące 2011 r. oraz zaległości w tymże podatku wynikających ze złożonych deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2014 r., 2015 r. oraz 2016 r., których wielkość na dzień złożenia wniosku wyniosła łącznie 1.026.706,17 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 183.589 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w dniu 25.01.2017 r. wpłynął wniosek Skarżącego o odroczenie powyższych zaległości podatkowych, w którym to wniosku podniesiono, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymujące wyżej opisane decyzje Dyrektora UKS w O. i Dyrektora UKS we W. określające Skarżącemu podatek VAT zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu i istnieje duże prawdopodobieństwo, że zostaną one zakwestionowane, co skutkować będzie brakiem uzasadnienia dla prowadzenia egzekucji. Ponadto we wniosku Skarżący podniósł, iż jednorazowa spłata całości zadłużenia jest niemożliwa do zrealizowania, ponieważ spowodowałaby konieczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zwolnienia pracowników i bankructwo firmy. W uzupełnieniu wniosku Skarżący doprecyzował żądanie i wskazał, że wnosi o wsparcie nie stanowiące pomocy publicznej, nie podał natomiast daty końcowej odroczenia. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ przyjął pogląd, że wnioskowane przez Skarżącego wsparcie stanowi pomoc publiczną z uwagi na spełnienie przesłanek takiej pomocy oraz, że wsparcie to nie może być udzielone w ramach optymalizacji. Następnie organ, dokonując analizy przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, stwierdził, że zaległości podatkowe nie powstały na skutek okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od działania Skarżącego oraz podkreślił, że każdy zobligowany jest do regulowania należności podatkowych. Zwrócił organ uwagę, że zaległości w podatku VAT powstały w związku z uczestnictwem w tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, a także wskazał, iż zapewnienie przed przedsiębiorcę wystarczających środków finansowych na zapłatę długu podatkowego wchodzi w skład ryzyka gospodarczego. 2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia 17.08.2017 r. numer [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Podzielając stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na to, iż z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci odroczenia zwrócił się przedsiębiorca, organy mogą być zobligowane do dokonania oceny dopuszczalności udzielenia tzw. pomocy publicznej, przy czym wyraził pogląd, że dany organ posiada kompetencję do dokonania takiej oceny dopiero po ustaleniu, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi w spłacie, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. W ocenie organu przepis art. 67a § 1 O. p. ma w stosunku do przepisu art. 67b § 1 O. p. charakter ogólny, ten drugi przepis ma natomiast charakter szczególny (lex specialis). Zatem według organu nie jest możliwe udzielenie przedsiębiorcy wsparcia w ramach art. 67b § 1 O. p. bez uprzedniego stwierdzenia, że zasadnym jest udzielenie ulgi w spłacie w jednej z form określonych w art. 67a § 1 O. p., z uwagi na spełnienie przynajmniej jednej z przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O. p. W tym zakresie organ powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 04.07.2017 r. sygn. akt II FSK 514/17. W konsekwencji organ II instancji uznał, że nawet w sytuacji, w której organ podatkowy dokona nieprawidłowej interpretacji stanu faktycznego sprawy pod kątem dopuszczalności udzielenia wsparcia na podstawie przepisów o pomocy publicznej, a jednocześnie prawidłowo ustali, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, to tym samym takie rozstrzygnięcie nie będzie wadliwe w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie organ I instancji nie przeprowadził wyczerpującego postępowania mającego na celu ustalenie charakteru wnioskowanego wsparcia w zakresie jego charakteru jako pomocy publicznej ale odmowa ulgi jest i tak uzasadniona brakiem wystąpienia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O. p. Dalej organ II instancji powołał się na treść przepisu art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) oraz Zawiadomienia Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2016 r. (2016/C 262/01), wskazując, że z ich treści wynika, iż pomoc publiczna ma miejsce gdy spełnione są następujące przesłanki: 1) wsparcie udzielane jest ze środków państwowych w dowolnej formie, 2) adresatem wsparcia jest przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, 3) przedsiębiorca uzyskuje korzyść ekonomiczną, 4) wsparcie ma charakter selektywny, 5) wsparcie grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej (UE). Następnie organ odwoławczy wskazał, iż jego zdaniem w sprawie zachodzi pierwsza i druga z powyższych przesłanek (przy czym w zakresie drugiej z nich organ wskazał, że nie zmienia tej oceny okoliczność, że Skarżący zawiesił działalność gospodarczą). Odnośnie trzeciej ze wskazanych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że niewystarczające było porównanie przez organ I instancji opłaty prolongacyjnej z oprocentowaniem tylko jednego rodzaju kredytu (gotówkowego) udzielanego przez kilka banków i zabrakło wskazania przez ten organ, czy podane wartości to tzw. rzeczywista roczna stopa oprocentowania (RRSO). W zakresie przesłanki selektywności pomocy organ II instancji uznał, że wsparcie udzielane w oparciu o art. 67a § 1 O. p. stanowi taką pomoc z uwagi na jej przyznawanie w ramach dyskrecjonalnej władzy organu podatkowego. Z kolei analizując piątą przesłankę pomocy publicznej organ odwoławczy doszedł do wniosku, że organ I instancji nie przeprowadził wyczerpującego postępowania mającego na celu ustalenie tej przesłanki, w szczególności stwierdził, że nieuzasadnione było porównanie przez ten organ zakresu działalności Skarżącego do podmiotów gospodarczych działających w innej branży. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym odroczenie zaległości podatkowej może być traktowane jako działanie optymalizujące, organ zwrócił uwagę, że w tym zakresie należy przeanalizować zagadnienie testu prywatnego wierzyciela w oparciu o treść Obwieszczenia Komisji Europejskiej o zastosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej (OJ C 384/3 z 10.12.1998 r.). Dalej organ zwrócił uwagę, że w powołanym Obwieszczeniu Komisja Europejska stwierdziła, iż nie stanowią pomocy publicznej działania administracji podatkowej mające na celu optymalizację ściągalności długów, przez co należy rozumieć te działania, których celem jest odzyskanie należności podatkowych chociażby w późniejszym terminie, a jedną z podstawowych przesłanek udzielenia takiej ulgi jest pozytywna ocena przedsiębiorcy w zakresie możliwości regulowania zobowiązań podatkowych w dłuższym okresie. W ocenie organu odwoławczego, udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest instytucją funkcjonującą w ramach uznania administracyjnego, co powoduje, że według wskazań Komisji Europejskiej przyznana w ten sposób pomoc stanowi pomoc publiczną. Wskazał również organ, iż optymalizacja może być udzielona przedsiębiorcy, który ma przejściowe trudności w spłacie zobowiązań podatkowych, zaś w innej sytuacji stanowi pomoc publiczną. Mając na względzie dane powołane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego organ drugiej instancji ocenił, że nie świadczą one jednoznacznie aby wnioskowane przez Skarżącego wsparcie mogło być udzielone w ramach optymalizacji, biorąc zwłaszcza pod uwagę, że nieterminowo regulował on zobowiązania podatkowe za miesiące sierpień 2014 r. i grudzień 2013 r. Analizując przesłankę ważnego interesu podatnika organ II instancji powołał się na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym zaistnienie tej przesłanki uzależnione jest od wystąpienia okoliczności uniemożliwiających uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, które są niezależne od podatnika. Tymczasem, zdaniem tego organu, zaległości podatkowe objęte przedmiotowym postępowaniem nie powstały na skutek nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi. W ocenie organu, konieczność regulowania zobowiązań podatkowych jest objęta ryzykiem gospodarczym. Trudno również zdaniem organu uznać, że Skarżący nie ponosi winy w powstaniu długu podatkowego, skoro okoliczności stwierdzone w toku kontroli skarbowych wskazują na uczestnictwo Skarżącego w procederze tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Z kolei w zakresie zaległości wynikających z deklaracji podatkowych organ wskazał, że Skarżący nie podnosił aby nie uzyskał zapłaty ze strony kontrahenta, co oznacza, że nie odprowadził on na rzecz Skarbu Państwa należnego zobowiązania podatkowego. Następnie organ II instancji stwierdził, że podjęcie decyzji o zawieszeniu działalności jest suwerenną decyzją Skarżącego, za którą on sam ponosi odpowiedzialność, a ponadto, że pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, godzi się on na ponoszenie przez znaczny czas kosztów funkcjonowania, w tym kosztów wynagrodzeń pracowników. O zajściu przesłanki ważnego interesu podatnika zdaniem organu nie świadczy przy tym sam fakt prowadzenia egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. , ponieważ organ ten jest zobligowany do takich działań, a ponadto w obrocie funkcjonują podmioty gospodarcze, w stosunku do których prowadzona jest egzekucja. W zakresie ustalenia zdolności płatniczej Skarżącego organ II instancji zwrócił uwagę, że trudno uznać, że taka zdolność istnieje skoro nie prowadzi on działalności gospodarczej, a ponadto wskazanie przez niego w odwołaniu terminu wnioskowanego odroczenia na lipiec – sierpień 2019 r. (do czasu rozpatrzenia spraw wymiarowych przez NSA) nie jest wystarczające ani jednoznaczne. Ponadto organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, podkreślając charakter ulg w spłacie należności podatkowej jako wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję organu II instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wskutek czego zdaniem Skarżącego został naruszony: 1) przepis art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, ze w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, która mogłaby skutkować udzieleniem wnioskowanej ulgi polegającej na odroczeniu terminu zapłaty istniejącej zaległości podatkowej, a także poprzez uznanie, iż ulga ta przysługuje podatnikom jedynie w przypadku powstania zaległości podatkowych powstałych na skutek nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi w spłacie, analogicznie jako to uznał organ I instancji, pomimo, iż stanowisko to nie ma oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych; 2) przepis art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zawnioskowane przez Skarżącego wsparcie polegające na odroczeniu terminów zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych nie może stanowić optymalizacji ściągania podatków w rozumieniu Obwieszczenia Komisji Europejskiej o zastosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej, a także poprzez brak jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną, jak to zostało uznane przez organ I instancji; 3) przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo stwierdzonych nieprawidłowości polegających na braku wykazania istnienia przesłanek stanowiących o tym, iż ulga w zakresie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowych udzielona Skarżącemu byłaby pomocą publiczną, mimo, iż stanowiło to istotę sporu z organem I instancji, a co nie zostało również wykazane przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji, który jedynie w sposób ogólnikowy odniósł się do opisu poszczególnych przesłanek bez odniesienia się do sytuacji Skarżącego (dotyczy przesłanek 3-5 na s. 7), w konsekwencji czego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych, zasady prawdy materialnej i zasady przekonywania; 4) przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem: - organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu (i to nie wszystkich), co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - organ II instancji nie wykazał, jakoby wnioskowane przez Skarżącego wsparcie stanowiło bądź nie stanowiło pomocy publicznej, mimo, iż kwestia ta stanowi zasadniczy spór w sprawie, a co ma z kolei istotne znaczenie, bowiem wbrew stwierdzeniu organu II instancji w przedmiotowej sprawie spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika; - organ II instancji nie wykazał, jakoby nie istniała również przesłanka interesu publicznego w przedmiotowej sprawie, ograniczając się jedynie do wyjaśnienia pojęcia tego interesu. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowi bądź nie stanowi pomoc publiczną, a organ II instancji potwierdził nieprawidłowości organu I instancji w tym zakresie, przeprowadził sam szerokie rozważania pod tym kątem i ostatecznie tej kwestii nie rozstrzygnął, jednocześnie stwierdzając, że kwestia ta nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. W szczególności zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy wbrew zasadzie dwuinstancyjności nie przeprowadził odpowiedniej analizy odnośnie występowania lub nie występowania w sprawie przesłanki uznania wsparcia za pomoc publiczną dotyczącej zakłócenia konkurencji na rynku lub groźby takiego zakłócenia oraz wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącego nie można w jego przypadku mówić o jakimkolwiek zakłóceniu konkurencji czy groźbie takiego zakłócenia w sytuacji, w której nie prowadzi on bieżącej działalności gospodarczej wskutek zajęcia rachunków bankowych przez organ egzekucyjny i nie jest już podmiotem konkurencyjnym na rynku. Skarżący zwrócił uwagę, że organ II instancji jego zdaniem odniósł się jedynie do dwóch przesłanek stanowiących o pomocy publicznej, a w przypadku pozostałych przesłanek ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, nie przesądzając, czy zostały one spełnione czy też nie. Wobec tego według oceny Skarżącego zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i już z tych względów powinna zostać uchylona. Skarżący wskazał, iż stoi na stanowisku, że wnioskowane wsparcie nie stanowi pomocy publicznej, bowiem pomocą publiczną nie są takie działania organów podatkowych, których podstawowym celem jest odzyskanie wierzytelności podatkowych, lecz w odroczonym czasie. Działanie takie byłoby zdaniem Skarżącego racjonalne ponieważ nie narażałoby Skarbu Państwa na dodatkowe obciążenia finansowe związane z przedwczesną egzekucją niepewnych zobowiązań podatkowych. W tym kontekście Skarżący zwrócił uwagę, że w wyniku skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Dyrektora UKS we W. z dnia 09.06.2016 r. decyzja ta została uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 23.08.2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 45/17), a od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 05.04.2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1327/16) oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Dyrektora UKS w O. z dnia 29.12.2015 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie nie uznania wnioskowanego wsparcia za udzielane w ramach optymalizacji ściągania podatków, zwłaszcza, że organ II instancji sam wskazał, iż optymalizację stanowią te działania, których celem jest odzyskanie należności podatkowych chociażby w późniejszym terminie. Ponadto Skarżący podniósł, iż organy podatkowe nie wezwały go do wyjaśnienia jego potencjalnych możliwości spłaty istniejących zaległości podatkowych w późniejszym czasie, a także nie wzięły pod uwagę, że gdyby organ egzekucyjny nie zablokował jego działalności gospodarczej, miałby on możliwość uzyskania dodatkowych środków na spłatę zaległości podatkowych. Zdaniem Skarżącego nie wzięto również pod uwagę, że znalazł się on w trudnej sytuacji finansowej wyłącznie wskutek nieprawidłowego działania organów podatkowych i skarbowych, gdyż obarczono go odpowiedzialnością solidarną za ewentualne nieuczciwe działania podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu, mimo, że nie wskazano jakichkolwiek nieprawidłowości w bezpośrednich relacjach Skarżącego z jego kontrahentami a postępowanie prokuratorskie zostało względem niego umorzone, na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku w sprawie I SA/Wr 45/17. Skarżący zwrócił również uwagę, że organ II instancji nie dokonał oceny jego możliwości uregulowania zobowiązań podatkowych w dłuższym zakresie pomimo wskazania kryteriów takiej oceny, a poza tym niezasadnie skupił się na dwóch przypadkach nieterminowego uregulowania podatku przez Skarżącego. Nie zgodził się również Skarżący ze stanowiskiem organu II instancji, iż w przedmiotowej sprawie miałaby nie występować przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w szczególności nietrafnie i w sposób zawężający przesłankę ważnego interesu podatnika przyjęto, że udzielenie ulgi byłoby zasadne wyłącznie w przypadku powstania zaległości wskutek nadzwyczajnych okoliczności. W tym zakresie Skarżący powołał się na pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 10.03.2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 31/08. Zdaniem Skarżącego, odmowa odroczenia terminu zapłaty zaległości jest i tak nieuzasadniona w przypadku, w którym zaległość podatkowa wynikająca z decyzji wymiarowych powstała wskutek nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto Skarżący zauważył, że organ ograniczył się do lakonicznej oceny podjętych przez niego działań związanych z zawieszeniem działalności gospodarczej i w sposób ogólnikowy wskazał, że przedsiębiorca powinien liczyć się z ryzykiem jej prowadzenia. Równie ogólnikowo w ocenie Skarżącego organ II instancji odniósł się do przesłanki interesu publicznego, dokonując jedynie wyjaśnienia tego pojęcia, bez wyjaśnienia, dlaczego miałaby ona nie występować w tej sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest decyzja organu drugiej instancji utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające skarżącej spółce odroczenia zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług o którą to ulgę podatkową spółka wniosła wskazując (na wezwanie organu podatkowego), iż żądane wsparcie nie stanowi pomocy publicznej. Odmawiając wnioskowanej przez stronę ulgi podatkowej stwierdził organ odwoławczy, iż organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi w spłacie, w pierwszej kolejności zobligowany jest do rozpatrzenia sprawy pod kątem zasadności wniosku z uwagi na wystąpienie co najmniej jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O. p. a dopiero po stwierdzeniu zajścia przynajmniej jednej z nich może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b O. p. Tym samym stwierdził organ drugiej instancji, iż w sytuacji braku wystąpienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek określonych w art. 67a § 1 O. p. przedsiębiorcy i tak nie może zostać udzielona wnioskowana ulga co oznacza, iż nie jest koniecznym analizowanie sprawy pod katem dopuszczalności udzielenia wsparcia z uwagi na obowiązujące przepisy wchodzące w zakres tzw. pomocy publicznej. Tym samym uznać należy, że jako materialnoprawną podstawę decyzji organ drugiej instancji przyjął art. 67a O.p. a podjęte rozstrzygnięcie zdeterminował sposób rozumienia przesłanek sformułowanych w treści tego przepisu. Z tak wyrażonym przez organ odwoławczy poglądem nie sposób w ocenie Sądu się zgodzić. 3.3. Zdaniem Sądu, zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest w pierwszej kolejności kwestia relacji pomiędzy przepisami art. 67b § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 O.p. Po drugie zaś niezbędnym w przedmiotowej sprawie jest ustalenie o jaki rodzaj pomocy ubiega się strona skarżąca. Za zasadne w tym kontekście należy uznać te zarzuty skargi, w których treści strona wskazuje, iż skoro w momencie składania wniosku o udzielenie ulgi z art. 67a § 1 O.p. ma ona obowiązek jednoczesnego wskazania o jaką pomoc prosi w świetle art. 67b § 1 O.p., to ma ona prawo również oczekiwać prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Przede wszystkim zatem odwołać się trzeba do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wedle którego na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak stanowi z kolei art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: 1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. W orzecznictwie wyjaśniono, że w sytuacji, w której o zastosowanie ulgi w zapłacie ubiega się przedsiębiorca, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art.67b § 1 pkt 1-3 O.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy strona przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b §1 pkt 1-3 O.p., powinien następnie poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 27.08.2014 r., sygn. akt II FSK 2065/12, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Podzielając powyżej wyrażony pogląd prawny Sąd zwraca uwagę również na najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte m.in. w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 805/15 oraz z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1975/14. NSA w ww. orzeczeniach odwołał się do stanowiska, jakie zajął ten Sąd w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09. Wynika z niego, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Zdaniem NSA, regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem" stanowi lex specialis w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W ocenie NSA, materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tak też NSA w wyrokach z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2741/14; z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1561/14). Pogląd ten należy w pełni zaakceptować. Zdaniem NSA, z odesłania zawartego w art. 67b § 1 O.p. nie wynika natomiast, aby organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 O.p. był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy. 3.4. Sąd stwierdza, iż w realiach rozpoznawanej sprawy drugorzędne znaczenie ma stanowcze opowiedzenie się po stronie któregoś z dwóch zaprezentowanych stanowisk. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż po ustaleniu o jaką ulgę podatkową ubiega się wnioskodawca, organ podatkowy rozpoznaje przedmiotowy wniosek w ramach uznania administracyjnego, o czym wyraźnie stanowi art. 67b § 1 O.p. ("organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych"). Tym samym zasadność przyznania ulgi podatkowej może zostać ustalona w oparciu o określone przez organ podatkowy kryteria, w tym przykładowo ważny interes podatnika lub interes publiczny. W świetle powyższego wskazać należy, iż otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy przedsiębiorca przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. organ winien rozważyć rodzaj udzielonej pomocy. Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji wyraźnie odwołał się do podstawy określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i pod tym też kątem oceniał przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż wsparcie wynikające z art. 67b § 1 O.p. może być udzielone przedsiębiorcy dopiero wtedy, gdy organ rozpatrujący wniosek o udzielenie ulgi uzna, że jej udzielenie jest uzasadnione wystąpieniem chociażby jednej z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 O.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Następnie organ ten stwierdził, iż wprawdzie organ pierwszej instancji nie przeprowadził wyczerpującego postępowania mającego na celu ustalenie charakteru wnioskowanego wsparcia ale odmowa wnioskowanej ulgi i tak uzasadniona jest brakiem wystąpienia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. Jednocześnie zauważyć trzeba, że organ odwoławczy nie był w swoim stanowisku konsekwentny, ponieważ uznał za stosowne przeprowadzić mimo to analizę przesłanek wynikających z treści art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z tym, że analiza ta była jedynie pobieżna i niewyczerpująca, a ponadto na jej podstawie nie zostały wyciągnięte jednoznaczne wnioski. Należy zatem wskazać, że organy podatkowe nie ustaliły jednoznacznie jakiej formy pomocy dotyczy wniosek strony. Oceny takiej niewątpliwie jednak oczekiwał skarżący, który już w piśmie uzupełniającym wniosek wskazał, iż jego wniosek nie dotyczy pomocy publicznej. W tej sytuacji Sąd za słuszny uznaje zarzut skargi, iż skoro podatnik w momencie składania wniosku o udzielenie ulgi z art. 67a § 1 O.p. ma obowiązek jednoczesnego podania o jaką pomoc wnosi w świetle art. 67b § 1 O.p., to ma on prawo oczekiwać prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie, tym bardziej, że w niniejszej organ podatkowy sam wezwał skarżącego do szczegółowego wskazania rodzaju wnioskowanej pomocy oraz do przedłożenia stosownych dokumentów. 3.5. W ocenie Sądu, brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy regulacji art. 67b § 1 O.p. powoduje, że nie można jednoznacznie stwierdzić, jakie znaczenie na gruncie tej sprawy organ odwoławczy przypisuje regulacji odnoszącej się do udzielenia ulgi podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Zgodnie tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tejże ustawy, pod warunkiem, że te zobowiązania: 1. nie stanowią pomocy publicznej, albo 2.stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, albo 3. stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wskazane w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m. Nie budzi według Sądu wątpliwości, że istnieją również ulgi podatkowe udzielane podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wymienione w art. 67a § 1 O.p., które nie stanowią pomocy publicznej. W przeciwnym wypadku zamieszczenie w art. 67b § 1 O.p. punktu 1 byłoby zbędne. Przykładowo udzielanie odroczeń i rozkładanie na raty przedsiębiorcy znajdującemu się w przejściowych trudnościach finansowych, za które to ulgi płaci on opłatę prolongacyjną, nie jest traktowane jako pomoc publiczna. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie m.in. w obwieszczeniu Komisji Europejskiej o dostosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośrednio opodatkowaniu działalności gospodarczej (OJ 384/3 z dnia 10 grudnia 1998 r.). Wynika z niego, że działania organów podatkowych - mające na celu optymalizację ściągania zaległych podatków - nie stanowią pomocy publicznej pod warunkiem, że działania te nie odbywają się na zasadach korzystniejszych niż dostępne na rynku. Warunki udzielenia ulg nie są korzystniejsze, o ile opłata prolongacyjna nie jest niższa niż oprocentowanie ogólnodostępnych kredytów bankowych. Stanowisko to jest akceptowane przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (komentarz do art. 67b Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że w rozpoznawanej sprawie strona samodzielnie wskazywała w toku postępowania, iż nie ubiega się o pomoc publiczną. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując automatycznie, że wnioskodawca nie spełnia przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 O.p., tj. przyznanie wobec podatnika ulgi nie jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym nie przeprowadził postępowania podatkowego którego celem byłoby ustalenie charakteru wnioskowanego wsparcia, tj. rozstrzygnięcia czy rozpoznawany wniosek stanowi żądanie udzielenia pomocy publicznej czy też ma charakter optymalizujący. W tym celu organ podatkowy winien przeanalizować przesłanki pomocy publicznej wynikające z treści art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz Zawiadomienia Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2016 r. (2016/C 262/01), z których wynika że 1) wsparcie udzielane jest ze środków państwowych w dowolnej formie, 2) adresatem wsparcia jest przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, 3) przedsiębiorca uzyskuje korzyść ekonomiczną, 4) wsparcie ma charakter selektywny, 5) wsparcie grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej (UE). W zakresie zaś ustalenia czy odroczenie zaległości podatkowej może być traktowane jako działalnie optymalizujące należało zaś przeanalizować zagadnienie testu prywatnego wierzyciela w oparciu o treść Obwieszczenia Komisji Europejskiej o zastosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej (OJ C 384/3 z 10.12.1998 r.). Decyzja organu pierwszej instancji wskazanych powyżej elementów nie zawiera, tj. nie zawiera prawidłowo uzasadnionego rozstrzygnięcia co do charakteru żądanego przez podatnika wsparcia podjętego po wyczerpującej i kompletnej analizie przesłanek pomocy publicznej oraz testu prywatnego wierzyciela. Z kolei błędem organu odwoławczego było zaaprobowanie tej sytuacji i nie dążenie do jej wyjaśnienia, a powołanie się jedynie na regulację z art. 67a O.p., o czym była mowa powyżej. Organ drugiej instancji powinien w sposób precyzyjny, z odwołaniem się do właściwych regulacji, ustalić o jaki rodzaj pomocy beneficjent się ubiega i rozstrzygnąć sprawę w oparciu o właściwą podstawę prawną. W sprawie organ odwoławczy prowadził wprawdzie obszerne rozważania w tym zakresie nie formułując jednak konkretnych rozstrzygnięć i ocen. Skoro zaś w zaskarżonej decyzji takiego rozstrzygnięcia zabrakło, to oznacza to, że brak jest w niej oceny realiów sprawy przez pryzmat właściwej podstawy prawnej. Stanowi to naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.6. Należy w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy. Wskazanej powyżej staranności i kompletności uzasadnienia zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie – zdaniem Sądu – zabrakło. Organy podatkowe nie odniosły się w sposób wyczerpujący do stanowiska skarżącej spółki odnośnie charakteru żądanego przez skarżącą wsparcia. Organ odwoławczy prowadził wprawdzie obszerne rozważania w tym zakresie nie podejmując jednak jednoznacznego rozstrzygnięcia spornej kwestii. Co więcej, zaaprobował również brak pełnego przeprowadzenia postępowania w tym zakresie przez organ pierwszej instancji, wskazując jedynie, iż okoliczności te nie mają jego zdaniem wpływu na ostateczny wynik sprawy. 3.7. Rozpoznając zatem sprawę ponownie organ podatkowy powinien ustalić, o który rodzaj pomocy podatnik się ubiega. W zależności od ustaleń w tym zakresie, organ dokona oceny zasadności wniosku na gruncie właściwej podstawy prawnej (art. 67b § 1 pkt 1 lub 2 lub 3 O.p.). Jeśli zaś organ stwierdzi istnienie ogólnych przesłanek udzielenia ulgi dokona wyboru w ramach uznania administracyjnego, uzasadniając należycie swój wybór rozstrzygnięcia. W razie odmowy umorzenia zaległości podatkowej organ uzasadni swoje stanowisko w odniesieniu do żądanej przez stronę formy udzielenia ulgi podatkowej. 3.8. Stwierdzić zatem należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a §1 pkt 3 O.p. jak i art. 67b Op oraz z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 3.9. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.