II FSK 514/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 340/16 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych za lata 2013 - 2014 oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 340/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. w N. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi: I) stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego prowadzącej do przyjęcia, że w pierwszej kolejności organ winien dokonać analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a dopiero następnie przejść do kwestii udzielania ulg przedsiębiorcom, w tym ulg, które nie stanowiących pomocy publicznej- optymalizacji długów, a także do kwestii dopuszczalności udzielenia tej ulgi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, art. 67 b O.p. jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 67a O.p., co oznacza, że rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca wpływa na dalszy sposób postępowania organów i przy braku spełnienia przesłanki z art. 67b O.p. nie zachodzi obowiązek badania przesłanek z art. 67a O.p., II) stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie sprzecznych twierdzeń w uzasadnieniu swego wyroku, tj. w sytuacji, w której całe uzasadnienie Sądu odnosiło się do ulgi w ramach nie stanowiącej pomocy publicznej - optymalizacji długu, umieszczenie we wskazówkach stwierdzenia, że w sprawie mamy do czynienia z rozpatrywaniem wniosku dotyczącego umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, "czyli potencjalnego przysporzenia, którego nie można wiązać z optymalizacją długu". Stanowisko Sądu nie zostało poparte żadną analizą, nie wynika wprost z akt sprawy, zatem zamieszczenie takiej wskazówki powoduje znaczne utrudnienie w rozumieniu podjętego rozstrzygnięcia. Powyższe naruszenie przepisów procesowych przez Sąd będzie miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 210 § 4, poprzez wskazanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem tego przepisu Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie wyjaśnił w sposób szczegółowy, wnikliwy dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie z wnioskiem, podczas gdy w zaskarżonej decyzji wyjaśniono sposób rozstrzygnięcia, z tym że dokonano odmiennej od Sądu interpretacji przepisów art. 67a i art. 67b O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia odsetek od zaległości podatkowych wynikających z deklaracji CIT-8 za lata 2013-2014. Organ podatkowy pierwszej instancji jako materialnoprawną podstawę wydanej decyzji w sprawie wnioskowanej ulgi wskazał art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 1 O.p., dokonał analizy obu regulacji oraz subsumcji ustalonych faktów pod obie wymienione regulacje. Przy czym z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że żądanie podatnika oparte wyłącznie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie stanowi wniosku o udzielenie pomocy publicznej. Następnie organ pierwszej instancji stwierdził brak przesłanek z art. 67a § 1 O.p., a także w kontekście ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, w oparciu o art. 67b § 1 pkt 1 O.p. (ważny interes podatnika i interes publiczny). Z kolei organ odwoławczy powołując się oba wymienione przepisy stwierdził, że udzielanie przedsiębiorcom ulg w spłacie zaległości podatkowych postrzegane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, z zatem pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z unormowań wspólnotowych. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, "przepis art. 67 a O.p. nie może stanowić podstawy rozpatrywania wystąpienia o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych...Bez jednoczesnego uwzględnienia i odwołania się do przepisu art. 67 b O.p." (s. 3). Wobec powyższego należy stwierdzić, że zasadniczym problemem na gruncie niniejszej sprawy są relacje między przepisami art. 67b § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 O.p. w sytuacji, w której podatnik wystąpił o udzielnie ulgi w zakresie nie objętym normą art. 67 b O.p. Z tych względów należało odwołać się do argumentacji, jaka zawarta została w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13 (CBOSA), którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela. Wywód zawarty w ww. orzeczeniu dotyczył wprost relacji pomiędzy art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. (choć szczególnie art. 67b § 1 pkt 2 O.p.). Należy też wskazać, iż analogiczne stanowisko NSA zajął również w szeregu innych wyrokach, w tym wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2395/13, wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2842/13, wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2624/13 i ostatnio w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 1561/14 (CBOSA). W powołanym wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego dotyczącego relacji pomiędzy art. 67a § 1 O.p. oraz art. 67b § 1 O.p. ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a § 1 O.p. zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". NSA podzielił stanowisko, jakie zajął on w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Za słuszną uznał tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). W tej konkretnej sprawie taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Art. 67b § 1 O.p. in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zdaniem NSA, zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Odnosząc się do argumentacji kasatora należy z całą mocą podkreślić, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, choć podatnik był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, to wyjaśnił, że zaległość nie powstała z jego winy. Z tych powodów złożył korekt deklaracji oraz wpłacił zaległość. Natomiast wystąpił z żądaniem przyznania ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej w zakresie odsetek, wskazując jako podstawę prawną art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tym stanie faktycznym, w ocenie NSA, zmiana stanowiska organów w zakresie interpretacji przepisów może być argumentem przemawiającym za stwierdzeniem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Natomiast jedyną drogę do dochodzenia przez skarżącą Spółkę przyzania prawa do ulgi podatkowej w zakresie umorzenia odsetek mógł stanowić powołany przez nią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Regulacja ta może znaleźć zastosowanie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zmiana stanowiska organów zawarta w interpretacji podatkowej i w konsekwencji konieczność zapłaty przez podatnika odsetek od zaległości podatkowych może być uznana za okoliczność mieszczącą się w tych przesłankach. Z tych zasadniczych względów należało podzielić ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku, że "organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien przede wszystkim zweryfikować zaistnienie w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. pod kątem ich oceny przez organ I instancji i dopiero ewentualnie po wykazaniu, że któraś z tych przesłanek może mieć zastosowanie w sprawie, przejść do analizy art. 67b § 1 pkt 1 O.p., ale pod kątem umorzenia odsetek od zaległości podatkowych a nie umorzenia zaległości podatkowych (optymalizacji długu). W niniejszej sprawie nie ma bowiem mowy o kredytowaniu działalności przedsiębiorstwa, bowiem jeszcze raz należy podkreślić, że mamy do czynienia z rozpatrywaniem wniosku dotyczącego odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, czyli potencjalnego przysporzenia, którego nie można wiązać z optymalizacją długu. W przypadku zaś oceny, że żadna z przesłanek, wynikających z art. 67a § 1 O.p. w sprawie nie wystąpiła organ nie będzie miał podstaw do dalszego analizowania art. 67b § 1 pkt 1 O.p." (s. 11). Z podanych wyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie mogły również zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. [pic]