II FSK 2842/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 370/13 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 370/13, po rozpoznaniu skargi T. J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." W motywach orzeczenia sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z 30 kwietnia 2012 r. odmówił T. J. umorzenia zaległości podatkowej w łącznej wysokości 634 914,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 301 430 zł w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe grudzień 2002 r. styczeń do września 2003 r., listopad do grudnia 2003 r., I - IV kwartał 2004 r., I - III kwartał 2005 r., III kwartał 2006r., I - IV kwartał 2007 r., II - IV kwartał 2008 r., I - IV kwartał 2009 r., I - II kwartał 2010 r., odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznej wysokości 78 909,54 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 42 068 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe 2004 r., 2005 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r., oraz odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznej wysokości 59,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 45 zł. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-5) za 2003 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskiem z 29 września 2010 r., Skarżący wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami, w ramach pomocy publicznej na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw. Skarżący swoją prośbę uzasadniła tym, iż rozbudowuje prowadzoną firmę i przeprowadza generalny remont. Zamierza wybudować halę o powierzchni 400 m², która ma być przeznaczona na zwiększenie wykonywanych usług mechaniki samochodowej. Koszty związane z wybudowaniem nowej hali oraz modernizacją aktualnego zakładu według przedstawionego przez skarżącego kosztorysu przewidziane są na łączną kwotę 10 153 792,97 zł brutto. Skarżący zamierza również zakupić niezbędne wyposażenie zakładu tj. maszyny, urządzenia i samochody. Koszt tych zakupów przewidywany jest na kwotę 2 001 954 zł brutto. Strona wskazała, iż rozbudowa zakładu pozwoli na stworzenie nowych miejsc pracy, co też przyczyni się do zwiększenia osiąganych obrotów przez firmę skarżącego. Organ odmawiając umorzenia zaległości podatkowych stwierdził, iż prowadzone przez skarżącego przedsiębiorstwo należy uznać za zagrożone w rozumieniu przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, co uniemożliwia udzielenie ulgi w ramach wnioskowanego przeznaczenia pomocy publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 30 kwietnia 2012 r., odmówił skarżącemu wnioskowanej pomocy. W uzasadnieniu stwierdził, iż w przypadku skarżącego nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie umarzając przedmiotowych zaległości podatkowych "blokuje" rozwój prowadzonego przedsiębiorstwa, gdyż termin przedawnienia pozwolenia na rozbudowę zakładu kończy się w 2013 r. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy niesłusznie zakwalifikował prowadzone przez niego przedsiębiorstwo jako "zagrożone". Skarżący podniósł, iż po rozbudowie zostanie zwiększone zatrudnienie, będzie szkolić młodocianych uczęszczających do szkół zasadniczych, gdyż skarżący jest mistrzem w zawodzie blacharz-Iakiernik. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 6 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r Nr 749 ze zm.), dalej "O.p.", § 4, ust. 1 pkt 1, oraz ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2009 r., w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczna na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. Nr 59, poz. 488), , art. 492 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2009 r., Nr 175. poz. 1361), dalej "u.p.u.n." i wskazał, że organ I instancji w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy, z którego wynika, iż na skarżącym ciążą zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w liniowym podatku dochodowym, które ulegają wzrostowi. W oświadczeniu o stanie majątkowym skarżący wskazał, iż średni miesięczny dochód rodziny wynosi 6 197 zł, a na osobę 3 563,02 zł, ponosi miesięczne koszty utrzymania w wysokości 3 660,80 zł, w tym wydatki za leki 300 zł, ubezpieczenie samochodu 1000 zł., ponadto spłaca kredyty bankowe w kwocie 14 335,35 zł. Organ wskazał też, że z zeznań PIT-36L skarżącego wynika, że jego przychody i dochody z prowadzonej działalności gospodarczej systematycznie spadają. Ponadto łączna suma wszystkich zaległości przewyższa znacznie osiągane przez skarżącego dochody. Jednocześnie, pomimo wypracowanego zysku skarżący generuje nowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W ostatnich latach dokonał drastycznego zmniejszenia zatrudnienia. Wszystko powyższe oraz fakt, że zadłużenie systematycznie rośnie świadczy o tym, że prowadzone przedsiębiorstwo nosi znamiona przedsiębiorstwa zagrożonego, nawet po udzieleniu stronie w latach 2002 - 2006 programów pomocowych. W związku z powyższym pomoc skarżącemu nie może być udzielona zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem Rady Ministrów. Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wnioskowanego przeznaczenia pomocy publicznej, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, organ podatkowy może przystąpić do oceny, czy podatnik spełnia określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wobec podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej, co występuje w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie mają obowiązku dokonania oceny, czy skarżący spełnia przesłanki określone w art. 67a O.p. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł i uzasadnił, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie stwierdził, iż skarżący jest zagrożonym przedsiębiorcą. Uznał za pomówienie zarzut organów podatkowych, że drastycznie zmniejszył zatrudnienie. Zdaniem skarżącego rozbudowa zakładu pozwoli na stworzenie nowych miejsc pracy, co przełoży się na wysokość osiąganych obrotów przez prowadzoną firmę. Skarżący ponownie wskazał, że wystąpił o stwierdzenie przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Ponadto podniósł, iż w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych nie zalega, gdyż dokonał całkowitej spłaty zadłużenia, tylko ZUS nadal próbuje egzekwować zaległości jeszcze raz. W stosunku do zaległości wobec Urzędu Gminy sprawę prowadzi adwokat i tylko kwestią czasu jest umorzenie podatku od nieruchomości na inwestycje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd I instancji odnotował, że przedmiotem kontroli jest rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym, którego podstawę prawną stanowi art. 67a i art. 67b O.p. Analizując wskazane przepisy skonstatował, że udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. przy jednoczesnym ustaleniu, że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień aktów prawa wspólnotowego. Sąd I instancji wskazał, że uznaniowy charakter decyzji powoduje, że przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest nie sama zasadność przyznania bądź odmowy uwzględnienia wniosku podatnika, lecz prawidłowość przeprowadzonego postępowania. Tak rozumiana kontrola sądowa odnosi się więc do oceny, czy organy podatkowe zachowały reguły postępowania przy ustalaniu okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru zawartym w art. 67a O.p., w szczególności sąd bada zatem, czy postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), czy dowody oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny (art. 191 O.p.) czy zapewniony został stronie czynny udział w postępowaniu a decyzje wydane w jego toku są prawidłowo uzasadnione ( art. 210 § 4 O.p.). Sąd I instancji stwierdził w rozpoznawanej sprawie, że w toku postępowania organy podatkowe skupiły się wyłącznie na niektórych elementach stanu faktycznego, nie rozważyły jednak wszystkich podnoszonych przez skarżącego okoliczności i nie dokonały ich oceny pod kątem wskazanych w art. 67b O.p. kierunkowych dyrektyw wyboru. Prezentowana przez organy argumentacja, iż stan zagrożenia przedsiębiorstwa skarżącego uniemożliwia zastosowania ulgi jest niewystarczająca w świetle podnoszonych przez stronę okoliczności. Przywołując postanowienia zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw sąd I instancji stwierdził, że ocena czy przedsiębiorca znajduje się w stanie zagrożenia, nie może być dokonana z pominięciem jego sytuacji ekonomicznej. Ta z kolei wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich składników majątkowych, czyli składników majątku trwałego i obrotowego. Z akt sprawy wynika, że oprócz złożonych w organie podatkowym oświadczenia o stanie majątkowym, skarżący w toku prowadzonego postępowania wskazywał na wartość posiadanego majątku związanego z prowadzoną działalnością. Wyraźnie zaakcentował to w odwołaniu wskazując, że posiadany majątek stanowi wartość około 10 000 000,00 zł. Tymczasem organy podatkowe, dokonując oceny przesłanki "zagrożenia niewypłacalnością", okoliczności dotyczącej stanu majątku przedsiębiorstwa w ogóle nie wzięły pod uwagę. Ocenę ekonomiczną przedsiębiorcy ograniczyły jedynie do porównania wysokości dochodów względem zaległości podatkowych oraz zaległości w stosunku do ZUS, uznając, że "suma wszystkich zaległości przewyższa osiągany przez przedsiębiorstwo Podatnika w trzech ostatnich latach dochód, co świadczy o tym, że prowadzone przedsiębiorstwo nosi znamiona przedsiębiorstwa zagrożonego". W ocenie sądu I instancji, skoro strona postępowania wskazuje, na określoną wartość przedsiębiorstwa to obowiązkiem organów było jej uwzględnienie w procesie badania sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa skarżącego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał też oceny przesłanek z art. 67a O.p. W ocenie sądu I instancji, pominięcie rozważań prawnych dotyczących oceny zasadności wniosku strony w kontekście art. 67a O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu I instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Nie ulega wątpliwości, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie zawierać musi szczegółowe rozważania dotyczące przesłanek "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 67a § 1 zd. wstępne w zw. z art. 67b § 1 O.p. polegające na ich błędnej wykładni oraz art. 67b § 4 O.p. polegające na braku jego zastosowania, skutkujące uznaniem, iż niezależnie od spełnienia szczególnych warunków ubiegania się o przyznanie pomocy publicznej, określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 67b § 5 O.p., organ podatkowy jest zobligowany do badania przesłanek określonych w art. 67a O.p.; - art. 67b w zw. z art. 67b § 5 O.p. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i § 4 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów oraz art. 492 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, że organy podatkowe w sposób wadliwy zastosowały przepis art. 67b O.p., gdyż przedstawiona argumentacja jest niewystarczająca dla odmowy zastosowania ulgi. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 67b O.p. poprzez stwierdzenie, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności w sposób wadliwy przeprowadzono postępowanie dowodowe, nie dokonując oceny rzeczywistej sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa skarżącego, podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego przedstawienia i oceny w uzasadnieniu decyzji, w sposób pozwalający na stwierdzenie istnienia stanu zagrożenia przedsiębiorcy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 127 oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niesłuszne stwierdzenie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji ze wskazaniem na nierozpoznanie wniosku strony w kontekście art. 67b O.p. oraz pominięcie istotnych aspektów ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. T. J. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, zatem wyrok sądu I instancji podlega uchyleniu. Zasadnicze zagadnienie sporne w rozpoznawanej sprawie, skonkretyzowane w zarzucie naruszenia art. 67a § 1 zd. wstępne w zw. z art. 67b § 1 O.p., dotyczy określenia przesłanek udzielenia skarżącemu będącemu przedsiębiorcą ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w ramach pomocy publicznej na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych. Czy jest mianowicie tak jak uznał sąd I instancji, że dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika będącego przedsiębiorcą konieczne jest ustalenie warunków niezbędnych dla przyznania pomocy publicznej na rozwój małych i średnich przedsiębiorstwa i następnie rozważenie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Czy też jest tak, że warunkiem udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika będącego przedsiębiorcą warunkiem wystarczającym a zarazem koniecznym jest ustalenie spełnienia warunków przewidzianych dla udzielenia pomocy publicznej na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw. Wprawdzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie nie jest konsekwentne, dopuszcza on bowiem konieczność rozpoznania przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego ale tylko wówczas, gdy zostanie ustalone istnienie pozytywnej przesłanki z art. 67b § 1 pkt 3 lit. h) O.p. niemniej jednak wobec treści postawionego zarzutu okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia. Istotne zagadnienie prawne, które w tym kontekście należy rozstrzygnąć to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 3 lit. h), czy też szerzej między art. 67b § 1 a art. 67a § 1 O.p. Wobec powyższego należy dostrzec i podzielić argumentację prawną jaka zawarta została w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wywód prawny zawarty w powołanym orzeczeniu dotyczył wprost relacji pomiędzy art. 67a § 1 a art. 67b § 1 pkt 2 O.p. jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ma on szersze znaczenie i jest aktualny także w odniesieniu do relacji art. 67a § 1 a art. 67b § 1 O.p. W powołanym wyżej wyroku z 4 listopada 2015 r. sąd postawił tezę, że: Materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zaś wywodził m. in., że "W myśl art. 67a § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielić należy stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. Reasumując, materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. (...) Konkludując, postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy de minimis, polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, winno być przeprowadzone (w stanie prawnym odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy) z uwzględnieniem warunków Rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. 1998/2006. W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa wspólnotowego (do wniosków takich organy zresztą doszły), organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji". Odnosząc powyższe uwagi do kontekstu prawnego i faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wnioskodawca wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych w ramach pomocy publicznej na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw. Zatem podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 lit. h). O.p. Organ podatkowy zasadnie odwołał się i przyjął jako podstawę ustalenia istnienia przesłanek warunkujących umorzenia zaległości podatkowych przepisy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw. Zbędna była analiza stanu faktycznego sprawy pod kątem przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. – jak wyżej wskazano przepis art. 67a § 1 ma zastosowanie w sprawie tylko w zakresie dopuszczalnych form udzielanej pomocy. W konsekwencji należy stwierdzić, że sąd I instancji wadliwie wytknął Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., iż w zaskarżonej decyzji nie dokonał oceny przesłanek z art. 67a § 1 O.p. i że pominiecie rozważań prawnych dotyczących oceny zasadności wniosku strony w kontekście art. 67a O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny jest także stawiany Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 127 O.p. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 67b w zw. z art. 67b § 5 O.p. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i § 4 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów oraz art. 492 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, że organy podatkowe w sposób wadliwy zastosowały przepis art. 67b O.p., gdyż przedstawiona argumentacja jest niewystarczająca dla odmowy zastosowania ulgi. Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 3 lit. h) O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a które stanowią pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw. Z przepisu tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeśli wcześniej ustali, że będzie ona stanowiła pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw. Sama decyzja o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi stanowi wykonanie uznania administracyjnego, i jak trafnie wskazał sąd I instancji nie mieści się w granicach kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Rzeczą organu podatkowego jest oczywiście stosowne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 67b § 5 O.p. Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie udzielenie niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw. Według § 4 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia pomoc, o której mowa w § 1, nie może być udzielana małemu i średniemu zagrożonemu przedsiębiorcy. Małego i średniego przedsiębiorcę uważa się za zagrożonego przedsiębiorcę, jeżeli spełnia następujące warunki: 1) w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad 1/4 w okresie poprzedzających 12 miesięcy, lub 2) w przypadku spółki, której przynajmniej niektórzy członkowie są w sposób nieograniczony odpowiedzialni za zobowiązania spółki - ponad połowa jej kapitału według sprawozdania finansowego została utracona, w tym ponad 1/4 w okresie poprzedzających 12 miesięcy, lub 3) bez względu na rodzaj spółki - spełnia kryteria kwalifikujące ją do objęcia postępowaniem upadłościowym; według ust. 3 małego i średniego przedsiębiorcę działającego krócej niż 3 lata nie można uznać za zagrożonego przedsiębiorcę, z wyjątkiem sytuacji, gdy mały i średni przedsiębiorca spełnia warunek określony w ust. 2 pkt 3. Zatem ustalenie, że mały lub średni przedsiębiorca zostanie uznany za przedsiębiorcę zagrożonego oznacza, że organ podatkowy w ogóle nie może rozważać kwestii przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Wymaga zatem ustalenia, rozważenia i oceny czy sąd I instancji zasadnie zakwestionował pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż T. J. jest przedsiębiorcą zagrożonym. Analizując zarówno rozstrzygnięcie organu podatkowego jak i uzasadnienie sądu I instancji należy skonstatować, iż nie do końca jasne jest dlaczego organy i sąd dla ustalenia znaczenia pojęcia przedsiębiorcy zagrożonego odwołały się do art. 492 p.u.n. i zawartej tam definicji przedsiębiorcy zagrożonego niewypłacalnością, tym samym trany jest zarzut naruszenia art. 67b w zw. z art. 67b § 5 O.p. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i § 4 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów. Analizowany przepis rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstwa po pierwsze nie posługuje się pojęciem "przedsiębiorcy zagrożonego niewypłacalnością", po drugie zaś statuuje definicję przedsiębiorcy zagrożonego – bez względu na rodzaj spółki – gdy spełnia kryteria kwalifikujące ją do objęcia postępowaniem upadłościowym. Wobec powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 11 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W orzecznictwie wskazuje się, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Z kolei definicja przedsiębiorcy zagrożonego niewypłacalnością została sformułowana dla potrzeb postępowania szczególnego w ramach postępowania upadłościowego i naprawczego jakim jest postępowanie naprawcze w razie zagrożenia niewypłacalnością. Zatem rzeczą sądu I instancji będzie przede wszystkim ustalenie kryteriów prawnych, na podstawie których należy ustalić, czy T. J. jest przedsiębiorcą zagrożonym. W dalszej kolejności ocena, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla uznania w świetle przyjętych kryteriów, czy istniały podstawy uznania T. J. za przedsiębiorcę zagrożonego. Przedwczesna wobec powyższego jest ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 67b O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.