III SA/Wa 370/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. odmówił Skarżącemu - T. J. umorzenia zaległości podatkowej w łącznej wysokości 634.914,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 301.430 zł w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe grudzień 2002 r. styczeń do września 2003 r., listopad do grudnia 2003 r., I - IV kwartał 2004 r., I - III kwartał 2005 r., III kwartał 2006r., I - IV kwartał 2007 r., II - IV kwartał 2008 r., I - IV kwartał 2009 r., I - II kwartał 2010 r., odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznej wysokości 78.909,54 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 42.068 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe 2004 r., 2005 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r., oraz odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznej wysokości 59,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 45 zł. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-5) za 2003 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskiem z 29 września 2010 r., Skarżący wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami, w ramach pomocy publicznej na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw. Skarżący swoją prośbę uzasadniła tym, iż rozbudowuje prowadzoną firmę i przeprowadza generalny remont. Skarżący ma zamiar wybudować halę o powierzchni 400m², która ma być przeznaczona na zwiększenie wykonywanych usług mechaniki samochodowej, ma zatem być prowadzona stacja diagnostyki samochodowej oraz mają w niej być wykonywane usługi dotyczące wulkanizacji. Koszty związane z wybudowaniem nowej hali oraz modernizacją aktualnego zakładu według przedstawionego przez Skarżącego kosztorysu przewidziane są na łączną kwotę 10.153.792,97zł brutto. Skarżący również zamierza zakupić niezbędne wyposażenie zakładu tj. maszyny, urządzenia i samochody. Koszt tych zakupów przewidywany jest na kwotę 2.001.954 zł brutto. Strona wskazała, iż rozbudowa zakładu pozwoli na stworzenie nowych miejsc pracy, co też przyczyni się do zwiększenia osiąganych obrotów przez firmę Skarżącego. Organ odmawiając decyzją z [...] lutego 2011 r. umorzenia zaległości podatkowych stwierdził, iż prowadzone przez Skarżącego przedsiębiorstwo należy uznać za zagrożone w rozumieniu przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, co uniemożliwia udzielenie Skarżącemu ulgi w ramach wnioskowanego przeznaczenia pomocy publicznej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej odwołanie zarzucając, iż organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie uznał prowadzone przedsiębiorstwo za zagrożone. Na poparcie swoich argumentów wskazał, iż w latach 2009-2010 firma A. osiągała przychody i dochody. W 2009 r. Skarżący osiągnął przychód w kwocie 453.126,81 zł i dochód 183.866,55 zł, w 2010 r. osiągnięto przychód w kwocie 432.170 zł i dochód 111,424,49 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału decyzją z [...] czerwca 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazując w uzasadnieniu, że w sentencji decyzji organ pierwszej instancji nie wskazał w ogóle kwot zaległości podatkowych będących przedmiotem postępowania, natomiast z akt sprawy wynikały rozbieżne informacje co do wysokości zaległości podatkowych obciążających Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po wypełnieniu zaleceń zawartych w powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją z [...] kwietnia 2012 r., odmówił Skarżącemu wnioskowanej pomocy. W uzasadnieniu stwierdzając, iż w przypadku Skarżącego nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie umarzając przedmiotowych zaległości podatkowych "blokuje" rozwój prowadzonego przedsiębiorstwa, gdyż termin przedawnienia pozwolenia na rozbudowę zakładu kończy się w 2013 r. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy niesłusznie zakwalifikował prowadzone przez niego przedsiębiorstwo jako "zagrożone". Skarżący podniósł, iż po rozbudowie zostanie zwiększone zatrudnienie, będzie szkolić młodocianych uczęszczających do szkół zasadniczych, gdyż Skarżący jest mistrzem w zawodzie błacharz-Iakiernik. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 67a §1 pkt 3, art.67b §5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r Nr 749 ze zm.), dalej "O.p.", § 4, ust. 1 pkt 1, oraz ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2009 r., w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczna na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. nr 59, poz. 488), dalej "rozporządzenie", art. 492 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2009 r., nr 175. poz. 1361), dalej "u.p.u.n." i wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy, z którego wynika, iż na Skarżącym ciążą zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w liniowym podatku dochodowym, które ulegają wzrostowi. Na dzień złożenia wniosku tj. 29 września 2010 r. w podatku od towarów i usług zaległości wynosiły 634.914.88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 301.430 zł, natomiast na dzień 4 października 2012 r. zaległość wynosiła 767.933,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 408.007 zł. W liniowym podatku dochodowym zaległości podatkowe na dzień złożenia wniosku wynosiły 78.909,54 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 42.068 zł, a na dzień 4 października 2012 r. zaległości te kształtowały się na poziomie 112.640,54 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 64.677 zł. Oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych Skarżącego obciążają również zaległości na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych które na dzień 10 lutego 2012 r. wynosiły 1.355.901,73 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast jako ubezpieczonego obciążała zaległość 282.249.01 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Strona posiada również zadłużenie na wobec Gminy R. z tytułu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Na dzień 17 stycznia 2012 r., zaległości te wynosiły 31.875,27 zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości 30.108 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym Skarżący wskazał, iż średni miesięczny dochód rodziny wynosi 6.197 zł, a na osobę 3.563,02 zł, ponosi miesięczne koszty utrzymania w wysokości 3.660,80 zł, w tym wydatki za leki 300 zł, ubezpieczenie samochodu 1000 zł. ponadto spłaca kredyty bankowe w kwocie 14.335,35 zł. Organ wskazał też, że z zeznań PIT-36L Skarżącego wynika, że jego przychody i dochody z prowadzonej działalności gospodarczej systematycznie spadają. Ponadto łączna suma wszystkich zaległości przewyższa znacznie osiągane przez Skarżącego dochody. Jednocześnie, pomimo wypracowanego zysku Skarżący generuje nowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W ostatnich latach Skarżący dokonał drastycznego zmniejszenia zatrudnienia. Wszystko powyższe oraz fakt, że zadłużenie systematycznie rośnie świadczy o tym, że prowadzone przedsiębiorstwo nosi znamiona przedsiębiorstwa zagrożonego, nawet po udzieleniu stronie w latach 2002-2006 programów pomocowych. W związku z powyższym pomoc Skarżącemu nie może być udzielona zgodnie z rozporządzeniem. Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wnioskowanego przeznaczenia pomocy publicznej, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, organ podatkowy może przystąpić do oceny, czy podatnik spełnia określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wobec podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej, co występuje w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie mają obowiązku dokonania oceny, czy Skarżący spełnia przesłanki określone w art. 67a O.p. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił także, że zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwlokę. Z powyższych ustaleń wynika, iż wpłaty Skarżącego zostały rozliczone zgodnie z powyższym przepisem proporcjonalnie na zaległości i odsetki a częściowo na koszty egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy ustalił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za przedawnione część zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty, maj, październik 2002 r. i w związku z tym zaległości te nie były przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Natomiast w stosunku do pozostałych zaległości z wyjątkiem zaległości za listopad 2003 r. zastosowano środki egzekucyjne tj. zajęcie rachunków bankowych i ruchomości co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia i ustalenie nowych terminów przedawnienia z dniem 30 marca 2016 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie stwierdził, iż Skarżący jest zagrożonym przedsiębiorcą. W pierwszym półroczu zamierza zwiększyć zatrudnienie o trzech pracowników, co świadczy o tym, iż nie jest podmiotem zagrożonym. Ponadto wyjaśnił, iż w latach 1999-2000 pracowało u niego 46 pracowników a nie 49, a po wprowadzeniu przez ubezpieczycieli wycen na naprawy samochodów bez żadnych rachunków w 2002 r., stopniowo z roku na rok zmniejszało się zatrudnienie. Pracownicy sami odchodzili do innych pracodawców. W związku z tym uznał za pomówienie zarzut organów podatkowych, że drastycznie zmniejszył zatrudnienie. Zdaniem Skarżącego rozbudowa zakładu pozwoli na stworzenie nowych miejsc pracy, co przełoży się na wysokość osiąganych obrotów przez prowadzoną firmę. Skarżący ponownie wskazał, że wystąpił o stwierdzenie przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Ponadto podniósł, iż w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych nie zalega, gdyż dokonał całkowitej spłaty zadłużenia, tylko ZUS nadal próbuje egzekwować zaległości jeszcze raz. W stosunku do zaległości wobec Urzędu Gminy sprawę prowadzi adwokat i tylko kwestią czasu jest umorzenie podatku od nieruchomości na inwestycje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poddaną kontroli Sądu w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r., którą odmówiono Skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczą przesłanką nieuwzględnienia wniosku strony o zastosowanie ulgi płatniczej było uznanie, że prowadzone przez Skarżącego przedsiębiorstwo znajduje się w stanie zagrożenia w rozumieniu przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Argumentacja strony wnioskującej o umorzenie, a następnie negującej rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji koncentrowała się na wykazaniu, że przedsiębiorstwo przez nią prowadzone osiąga zyski i nie znajduje się w stanie zagrożenia. Nadto, Skarżący wskazywał, iż posiada majątek o wartości ok. 10.000.000 zł, a jego zaległości w ZUS zostały spłacone. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym, którego podstawę prawną stanowi art. 67a i art. 67b O.p. Na mocy pierwszego z powołanych przepisów organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Z kolei art. 67b O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które nie stanowią pomocy publicznej, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a także tych, które nie stanowią pomocy publicznej. Zawarte w art. 67b O.p. odesłanie do art. 67a O.p. oznacza, że na gruncie tej ustawy udzielenie omawianej pomocy następuje na zasadach przewidzianych w tym przepisie ale, na co wskazuje wyraźnie art. 67b § 1 pkt 2 O.p., przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek wynikających w z w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego. Przyznanie pomocy jest więc fakultatywne i uznaniowe. Obowiązkiem organu podatkowego podejmującego decyzję jest więc zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a O.p. materialnoprawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oraz, czy udzielenie pomocy (nawet przy zaistnieniu tych przesłanek) nie naruszy zasad wynikających z aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis . Przedstawione stanowisko sądu znajduje potwierdzenie także w piśmiennictwie prawniczym dot. analizowanej kwestii (vide: B. Brzeziński i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Toruń 2007, str.497-498,506,510 ; L. Etel i in. "Ordynacja podatkowa .Komentarz.", Dom Wydawniczy ABC , 2006, teza 4 do art. 67b; P. Sidor "Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe. Obowiązki beneficjenta"., Doradca Podatkowy nr 3 z 2007 r., s.17; A. Jakub "Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zakwalifikowanej jako pomoc publiczna. Pomoc w ramach de minimis"., komentarz opub. w Profesjonalnym Serwisie Podatkowym , wydanie internetowe, teza 2.5.). Podsumowując powyższą część rozważań stwierdzić zatem należy, iż udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień aktów prawa wspólnotowego. Z przedstawionego stanowiska sądu co do charakteru i podstaw prawnych przyznawania podmiotom gospodarczym pomocy de minimis w postaci ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wynikają konsekwencje co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych. Uznaniowy charakter decyzji powoduje, że przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest nie sama zasadność przyznania bądź odmowy uwzględnienia wniosku podatnika, lecz prawidłowość przeprowadzonego postępowania. Badanie legalności decyzji polega zatem na zbadaniu, czy organy podatkowe wydały decyzje zgodnie ze wszystkimi przepisami postępowania. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwala bowiem na wyczerpujące i pełne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego (przyjęcie spełnienia przesłanek prawnomaterialnych uwzględnienia lub odmowy uwzględnienia wniosku). Tak rozumiana kontrola sądowa odnosi się więc do oceny, czy organy podatkowe zachowały reguły postępowania przy ustalaniu okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru zawartym w art. 67a O.p., w szczególności sąd bada zatem, czy postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), czy dowody oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny (art. 191 O.p.) czy zapewniony został stronie czynny udział w postępowaniu a decyzje wydane w jego toku są prawidłowo uzasadnione ( art. 210 § 4 O.p.). Sąd stwierdził w rozpoznawanej sprawie, że w toku postępowania organy podatkowe skupiły się wyłącznie na niektórych elementach stanu faktycznego, nie rozważyły jednak wszystkich podnoszonych przez Skarżącego okoliczności i nie dokonały ich oceny pod kątem wskazanych w art. 67b O.p. kierunkowych dyrektyw wyboru. Prezentowana przez organy argumentacja, iż stan zagrożenia przedsiębiorstwa Skarżącego uniemożliwia zastosowania ulgi jest niewystarczająca w świetle podnoszonych przez stronę okoliczności. Wyczerpujące rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej musi obejmować szczegółową analizę sytuacji ekonomicznej podatnika, który domaga się zastosowania ulgi płatniczej. Szczegółowe warunki udzielania wnioskowanej ulgi określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. Nr 175, poz. 1361). Zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia pomoc, o której mowa w § 1, nie może być udzielana małemu i średniemu zagrożonemu przedsiębiorcy. Natomiast za przedsiębiorcę zagrożonego niewypłacalnością, zgodnie z art. 492 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), uznaje się przedsiębiorcę, jeżeli pomimo wykonywania swoich zobowiązań, według rozsądnej oceny jego sytuacji ekonomicznej jest oczywistym, że w niedługim czasie stanie się niewypłacalny. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że ocena czy przedsiębiorca znajduje się w stanie zagrożenia, nie może być dokonana z pominięciem jego sytuacji ekonomicznej. Ta z kolei wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich składników majątkowych, czyli składników majątku trwałego i obrotowego. Z akt sprawy wynika, że oprócz złożonych w organie podatkowym oświadczenia o stanie majątkowym, Skarżący w toku prowadzonego postępowania wskazywał na wartość posiadanego majątku związanego z prowadzoną działalnością. Wyraźnie zaakcentował to w odwołaniu wskazując, że posiadany majątek stanowi wartość około 10.000.000,00 zł. Tymczasem organy podatkowe, dokonując oceny przesłanki "zagrożenia niewypłacalnością", okoliczności dotyczącej stanu majątku przedsiębiorstwa w ogóle nie wzięły pod uwagę. Ocenę ekonomiczną przedsiębiorcy ograniczyły jedynie do porównania wysokości dochodów względem zaległości podatkowych oraz zaległości w stosunku do ZUS, uznając, że "suma wszystkich zaległości przewyższa osiągany przez przedsiębiorstwo Podatnika w trzech ostatnich latach dochód, co świadczy o tym, że prowadzone przedsiębiorstwo nosi znamiona przedsiębiorstwa zagrożonego". W ocenie Sądu, skoro strona postępowania wskazuje, na określoną wartość przedsiębiorstwa to obowiązkiem organów było jej uwzględnienie w procesie badania sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa Skarżącego. Jeżeli wskazana wartość budziła wątpliwości organów, to winny one przeprowadzić w tym zakresie prawidłowe postępowanie dowodowe na podstawie art. 122 oraz 187 § 1 O.p., i ustalenie rzeczywistej sytuacji finansowe oraz wyczerpujące odniesienie się do tej sytuacji w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Obowiązku tego organy nie wykonały w sposób należyty. Nie wykazały żadnej inicjatywy dowodowej w celu ustalenia rzeczywistej sytuacji ekonomicznej Skarżącego pozwalającej na ocenę, czy jego przedsiębiorstwo znajduje się w stanie zagrożenia niewypłacalnością. Zestawienie wartości dochodów do wartości sumy zaległości, bez uwzględnienia aktywów trwałych nie stanowi rzetelnej oceny sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy, a tym samym nie uzasadnia uznania takiego przedsiębiorcy za znajdującego się w stanie zagrożenia niewypłacalnością. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał też oceny przesłanek z art. 67 a O.p. W ocenie Sądu, pominięcie rozważań prawnych dotyczących oceny zasadności wniosku strony w kontekście art. 67a O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Warto w tym miejscu nadmienić, że w judykaturze przyjmuje się, iż zarówno rozstrzygnięcie (osnowa), jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich - poza wyjątkami określonymi w ustawie – nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt IV SA 13/98, LEX nr 53448 i z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 1245/08, LEX nr 475217; z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 1182/08, LEX nr 527471). Dwuinstancyjność postępowania podatkowego oznacza natomiast, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I GSK 226/10, LEX nr 744736). Zgodnie z ustanowioną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego "organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1042/10, LEX nr 749068). Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze specyfikę postępowania dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej podkreślić trzeba, że (jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie sądowym, w tym m.in. w wyroku NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 617/07, LEX nr 469711), aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom art. 210 § 4 O.p. Oznacza to, że uzasadnienie takiego orzeczenia nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Nie ulega wątpliwości, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie zawierać musi szczegółowe rozważania dotyczące przesłanek "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika". Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez nierozpoznanie wniosku strony w kontekście art. 67b O.p. Pominął także istotne aspekty rzetelnej oceny ważnego interesu skarżącej oraz interesu publicznego w uwzględnieniu żądania strony, których szczegółowe rozważenie poprzedzać musi zastosowanie uznania administracyjnego. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związana ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując odwołanie strony od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozważy zasadność tego żądania w kontekście art. 67a i 67 b O.p. i wyczerpująco zbada istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67a O.p., a następnie podejmie decyzję w ramach uznania administracyjnego. W szczególności organ ten omówi i rozważy zasadność żądania Skarżącego w kontekście jego aktualnej sytuacji finansowej. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że ocena ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a O.p. nie może być dokonywana w sposób subiektywny. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości (por. wyrok NSA z 14 września 2001 r. sygn. akt III SA 1590/00, LEX nr 79619). Organy, oceniając istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego mają obowiązek rozważyć wszelkie okoliczności wpływające na ocenę tych przesłanek, w tym dotyczące sytuacji majątkowej podatnika, wpływu realizacji zobowiązania na sytuacje indywidualną strony, znaczenie społeczne zapłaty bądź zwolnienia podatnika od zapłaty podatku, a także okoliczności i przyczyny powstania zaległości. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, bowiem strona reprezentowana była przez radcę prawnego, który do zamknięcia rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie wyroku wniosku w tym przedmiocie nie zgłosił (art. 210 § 1 p.p.s.a.).