I SA/Kr 1042/10

Sygn. akt I SA/Kr 1042/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 sierpnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010r., sprawy ze skarg L. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 kwietnia 2010r. nr [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 13.961 zł (trzynaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt jeden złotych ). Decyzjami z dnia 2 lutego 2010r. o nr [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił L. M. inną od zadeklarowanej przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2007roku: -za miesiąc styczeń w kwocie 3.482,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 253,00 zł; -za miesiąc luty w kwocie 478,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 623,00 zł; -za miesiąc marzec w kwocie 5.655,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 558,00 zł; -za miesiąc kwiecień w kwocie 4.131,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 110,00 zł. Za powyższe miesiące jedyna różnica pomiędzy kwotami zadeklarowanymi a kwotami wynikającymi z decyzji wynikała z nieuwzględnienia przez podatnika podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poczynione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego (głównie nabycie materiałów budowlanych). Różnica pomiędzy deklaracjami a decyzjami to ¼ podatku wykazanego w tych fakturach (podatnik był współwłaścicielem w ¼ części). Natomiast za kolejne okresy rozliczeniowe podatnik nie uwzględnił nie tylko podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu materiałów budowlanych, ale także nie wykazał kwot podatku należnego wynikającego z zaliczek wpłacanych przez nabywców lokali w w/w budynku mieszkalnym. Stąd określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług -za miesiąc maj w kwocie 15.792,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 1.479,00 zł; -za miesiąc czerwiec w kwocie 17.886,00 zł; -za miesiąc lipiec w kwocie 10.438,00 zł; -za miesiąc sierpień w kwocie 2.316,00 zł; -za miesiąc wrzesień w kwocie 552,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 693,00 zł; -za miesiąc październik w kwocie 3.790,00 zł oraz nadpłatę w wys. 2.193,00 zł; -za miesiąc listopad w kwocie 5.501,00 zł; -za miesiąc grudzień w kwocie 8.589,00 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Pismem z dnia 28 czerwca 2007r. L. M. wraz z żoną oraz E. i W. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Podatno następujący stan faktyczny: W 1996r. obydwie rodziny zakupiły wspólnie grunt jako osoby fizyczne, natomiast w 2006r. rozpoczęta została budowa budynku wielorodzinnego liczącego 11 mieszkań, pierwotnie nie wydzielonych na poszczególnych współwłaścicieli – każda z w/w osób ma równy udział w mieszkaniu. W związku z drastycznym wzrostem cen materiałów budowlanych postanowili oni sprzedać część mieszkań, aby uzyskane w ten sposób środki przeznaczyć na kontynuację budowy pozostałej części budynku. W trakcie budowy część mieszkań będzie zaliczkowana na poczet przyszłej sprzedaży, która nastąpi po zakończeniu budowy. Pytanie brzmiało, czy sprzedaż tych mieszkań podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej PTU). Zdaniem wnioskodawców fakt, iż żaden z nich nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie budownictwa powoduje brak obowiązku podatkowego w PTU. Ponadto zaznaczono, iż nie planowano sprzedaży tych mieszkań – budowa miała być lokatą kapitału dla obydwóch małżeństw, prywatną inwestycją czterech osób. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2007r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego należało uznać, iż sprzedaż mieszkań będzie miała charakter częstotliwy co spowoduje, w świetle art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej u.p.t.u.), iż każdy z wnioskodawców zostanie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Z danych rejestracyjnych tut. Organu wynika, że każdy z wnioskodawców jest czynnym podatnikiem PTU. Naczelnik US stwierdził ponadto, iż podatek naliczony wynikający z faktur nabycia towarów bądź usług związanych z tą inwestycją, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie podlegał odliczeniu na zasadach określony w art. 86 u.p.t.u. W uzasadnieniu wskazano także przepisy odnoszące się do korekty deklaracji VAT-7 (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), w przypadku, jeśli podatnicy nie skorzystali wcześniej z tego prawa. E. i L. M. oraz E. i W. D. pismem z dnia 29 stycznia 2008r. wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności w/w postanowienia interpretacyjnego, powołując się na rażące naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez organ I instancji. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności w/w postanowienia organu I instancji. Organ wyższego stopnia uznał, iż dokonana wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. W wyniku przeprowadzonej u L. M. kontroli podatkowej dotyczącej rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. (upoważnienie – k. 10 akt podatkowych) stwierdzono nieprawidłowości, które stały się podstawą do wszczęcia postanowieniem z dnia 18 maja 2009r. postępowania podatkowego wobec L. M.. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia oraz wynajmu nieruchomości. Kontrola miała przede wszystkim na celu sprawdzenie, czy działania podjęte w związku ze sprzedażą opisanej we wniosku o interpretację nieruchomości noszą znamiona działalności gospodarczej. W wymienionych na wstępie decyzjach organ I instancji przytoczył przepisy, które jego zdaniem znajdują zastosowanie w sprawach, tj. przede wszystkim art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje: (1) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; (2) czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicję tą porównał do definicji na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm. dalej- O.p.), wskazując na ich podobieństwa. Jednak ustawa o podatku od towarów i usług rozszerza zakres swej definicji poprzez cyt. stwierdzenie dotyczące jednorazowego dokonania czynności w okolicznościach wskazujących zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W dalszej kolejności organ I instancji stwierdził, iż z przedłożonych w toku postępowania uzasadnień do wyroków sądów administracyjnych wynika, iż nie jest traktowana jako działalność gospodarcza sprzedaż działek pochodzących z majątku osobistego, nawet kilkukrotna. Równocześnie jednak w powołanych przez pełnomocnika wyrokach wskazano, że podatnikiem byłby handlowiec, który obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. O zamiarze zaś częstotliwości można wnioskować po przygotowaniu obiektu, "wystawieniu go do sprzedaży". Istotna jest również okoliczność, czy dana nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby własne. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że wybudowanie w tak krótkim okresie czasu dziesięciu mieszkań, zaoferowanie ich do sprzedaży jeszcze w trakcie trwania inwestycji oraz natychmiastowa sprzedaż zaraz po oddaniu budynku do używania świadczą o świadomym, zamierzonym, handlowym charakterze inwestycji. Nie służyła ona podatnikom nigdy na potrzeby własne, sprzedaż zaliczkowano jeszcze w trakcie budowy, a sprzedano dziesięć spośród jedenastu lokali. Powołane przez pełnomocnika podatnika orzeczenia dotyczyły taki stanów faktycznych, w których osoby kupowały bądź dziedziczyły działki, które następnie dzielono na mniejsze i sprzedawano. W przedmiotowych sprawach chodzi zaś o lokale mieszkalne. Oran I instancji zauważył, iż działkę nabyto 10 lat wcześniej (akt notarialny z dnia 22 listopada 1996r. Rep. [...], zapłata z majątku dorobkowego, zakup po ½ części dla każdego z małżeństw), a budowę rozpoczęto w miesiącu listopadzie 2006r. w okresie wzmożonego popytu na mieszkania (pozwolenie na budowę z dnia 31 października 2006r.). Organ podatkowy scharakteryzował najważniejsze cechy przedmiotowej inwestycji jak np. 11 lokali mieszkalnych (33 izby), garaże, 47 stanowisk postojowych, Mieszkania już w maju 2007r. zaoferowano do sprzedaży, zaliczkowano w 90%, a budowę ukończono już w listopadzie 2007r. W umowach z kontrahentami wyraźnie była mowa o realizacji budynku wielomieszkaniowego na terenie własnym w celu sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz późniejszych pismach podatnik przedstawił własne stanowisko. Wskazano, iż w budowanych mieszkaniach mieli zamieszkać państwo M. i D. wraz z dziećmi oraz najbliższą rodziną (k. 102 akt podatkowych). Budowa finansowana była z oszczędności współwłaścicieli i prowadzona systemem gospodarczym. Inwestorzy dysponowali kapitałem własnym w kwocie 400.000,00 zł. Na budowę nie zaciągano kredytów bankowych ani też pożyczek od rodziny bądź znajomych. Powtórzono argumentację z wniosku o interpretację z dnia 28 czerwca 2007r., iż do sprzedaży zmusiła współwłaścicieli znaczna podwyżka cen na materiały budowlane. Organ I instancji zauważył, iż z przedłożonych aktów notarialnych na okoliczność ustanowienia odrębnej własności 10 lokali wynika, iż nabywcy do stycznia 2008 r. zaliczkowali łącznie budowę na kwotę 1.806.505,00 zł. W grudniu 2007 r. otrzymano pozwolenie na warunkowe użytkowanie budynku. Małżeństwo D. reprezentował każdorazowo upoważniony do tego L. M.. Większość lokali sprzedano wraz z miejscami parkingowymi. Tylko jedno z mieszkań nie zostało sprzedane – zgodnie z wyjaśnieniami ma tam zamieszkać córka państwa D. W tym stanie faktycznym organ podatkowy zauważył, powołując się przy tym na orzecznictwo, iż prowadzenie działalności gospodarczej w danym zakresie jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak jest traktowana przez podmiot ją dokonujący i czy dopełniono wymogów jej zarejestrowania. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest tylko potwierdzeniem jej prowadzenia, które nie ma decydującego znaczenia na gruncie u.p.t.u. Organ I instancji powiązał fakt złożenia wniosku o interpretację w dniu 28 czerwca 2007r. z zaliczkami, które już wówczas wpływały na konto podatnika (łącznie do lipca 684.350,00 zł). We wniosku była mowa o zamiarze sprzedaży "części mieszkań". Tymczasem już wówczas sprzedano siedem lokali. Świadczy to o zaplanowanym, konsekwentnym, zorganizowanym działaniu. Wskazano także, iż rodziny współwłaścicieli dysponowały kapitałem własnym w kwocie 400.000,00 zł w momencie rozpoczęcia inwestycji. Według danych za IV kwartał 2006r. (komunikat Prezesa GUS) cena metra kwadratowego powierzchni użytkowej budynku mieszalnego wynosiła 2.619,00 zł. Po pomnożeniu przez powierzchnię użytkową bez garaży, tj. 641,9 m kw., daje to kwotę 1.681.136,10 zł. Jest to kwota bez kosztów budowy garaży oraz zaplanowanej infrastruktury towarzyszącej. Ewidentnie więc, zakładając, że budowa miała być prowadzona systemem gospodarczym a nie zaciągano na nią kredytów, widać, że posiadana przez współwłaścicieli gotówka nie mogła być sposobem na lokatę ich oszczędności, bowiem nie wystarczała na tak dużą inwestycję. Wskazano, że z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, iż podstawą każdej inwestycji jest jej kalkulacja w stosunku do szacunkowych kosztów i posiadanego kapitału, które to kalkulacje współwłaścicieli poczynili (protokół przesłuchania W. D.). Organ podatkowy podważył następnie oświadczenia strony, złożone już w toku postępowania podatkowego, iż w budynku miały zamieszkać rodziny inwestorów. Z protokołu przesłuchania E. D. wynika, iż posiadany dom jednorodzinny zaspokajał ich potrzeby mieszkaniowe, ewentualnie planowano mieszkanie dla córki, nie rozmawiano z rodzicami o przeprowadzce. Świadek nie była nawet w budynku i nie znała jego rozmiarów. Z drugiej strony przesłuchany w charakterze świadka W. D. generalnie podtrzymał wersję podaną przez podatnika L. M., z tym że nie orientował się w wielu szczegółach inwestycji, nie potrafił podać kwoty kapitału własnego w chwili rozpoczęcia budowy, nie zajmował się generalnie budową ani formalnościami z nią związanymi. Zgodnie z jego zeznaniami wszystkimi rozliczeniami zajmował się L. M.. Świadek nie wiedział, ile środków własnych włożył w inwestycję, bowiem miał do podatnika zaufanie. Koszty i dochody z mieszkań podzielono jednak po połowie. Świadek nie pamięta, jaką kwotę ze sprzedaży otrzymał, nie rozmawiał z rodzicami o przeprowadzce, nie znał ludzi pracujących na budowie. Nie orientował się też, czy podatnik składał w sprawie inwestycji wniosek o interpretację podatkową. W ocenie organu I instancji zeznania W. D. należy uznać w dużej mierze za niewiarygodne, bowiem nikt nie inwestuje oszczędności swojego życia w budowę budynku z 33 izbami i bogatą infrastrukturą dla potrzeb własnych nie wiedząc, kto i kiedy tam zamieszka. Prędkość robót wskazuje na to, iż praktycznie niemożliwe było wykonanie inwestycji systemem gospodarczym. Świadek określał podatnika jako wspólnika, co wskazuje na powiązania gospodarcze. Nie wskazał też kapitału początkowego (oszczędności prywatnych), lecz na bieżąco finansował projekt. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił i wykazał, iż zaliczki wpłacano nieregularnie, raczej pod koniec procesu inwestycyjnego. W kilku wskazanych przypadkach wpłacano kwoty symboliczne, zaś resztę już po zakończeniu budowy. Nie wskazuje to na potrzebę finansowania budowy poprzez system zaliczek, szczególnie że 787.900,00 zł wpłacono już po jej zakończeniu (w dniu 24 listopada 2007r. według dziennika budowy). Wskazuje to natomiast, zdaniem organu podatkowego, na chęć pozyskania nabywców do z góry zaplanowanej inwestycji budowy mieszkań na sprzedaż. Łącznie ustanowiono w grudniu 2007r. odrębną własność 10 lokali mieszkalnych w budynku przy ul. Z. w N., sprzedanych za 1.806.505,00 zł. W konsekwencji zakwestionowano rejestr sprzedaży VAT, nie uznając go za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów (art. 193 § 4 O.p.), w zakresie braku ujęcia w nim obrotu ze sprzedaży mieszkań w budynku przy ul. Z. . Rejestr został z tego powodu uznany za nierzetelny w w/w zakresie. Równocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na jej określenie za poszczególne miesiące 2007r. Opodatkowaniu PTU podlega m.in. dostawa towarów, zdefiniowana w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w tym również sprzedaż budynków i ich części. Taka dostawa opodatkowana jest stawką 7%. Wskazano także, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydania towaru (art. 19 ust. 10 u.p.t.u.), a jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymanie tej części (art. 19 ust. 11). Ustalono zatem na podstawie analizy wpłat zaliczek za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r., jakie kwoty wpłacono w danych miesiącach, a następnie określono kwoty niezaewidencjonowane przez podatnika, na którego przypadło 25% obrotów z tego tytułu. Od kwot tych określonego podatek należny według stawki 7%. Po stronie rejestru zakupów VAT poproszono podatnika o przedłożenie tego rejestru oraz wszystkich posiadanych faktur na zakup towarów lub usług związanych ze sporną inwestycją w N., ul. Z. , wystawionych na jego nazwisko. Przedłożonych faktur nie ujęto w rejestrze za poszczególne miesiące, wobec czego także i rejestry zakupów VAT uznano za nierzetelne w części, w jakiej nie ujęto w nich faktur na zakup towarów lub usług związanych z prowadzoną inwestycją (protokół z badania dokumentacji podatkowej z dnia 21 września 2009r. – k.158-162 akt podatkowych). Ze względu na równy udział współwłaścicieli w kosztach tej inwestycji uznano, że na podatnika przypada 25% kosztów, od których obliczono następnie podatek naliczony. Ponadto organ I instancji podkreślił, iż pismem z dnia 18 września 2009r. podatnik wyraził zgodę na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur na zakup materiałów budowlanych. Równocześnie zastrzegł, iż oświadczenie to nie może być podstawą domniemania, iż zrealizowana budowa i sprzedaż mieszkań były związane z działalnością gospodarczą (k.157 akt podatkowych). Zawiadomieniem z dnia 19 stycznia 2010r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa podatnik skorzystał, nie wnosząc nowych dowodów lub zastrzeżeń. Podatnika poinformowano o terminie płatności określonych przez organ podatkowy zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe, jak również o obowiązku i sposobie samodzielnego naliczania odsetek od zaległości podatkowych, a także o prawie od wniesienia odwołania od przedmiotowych decyzji. Podatnik L. M. – działając przez pełnomocnika, doradcę podatkowego J. P. – wniósł pismami z dnia 8 marca 2010r. odwołania od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając im naruszenie: prawa procesowego pod postacią art. 191 O.p. oraz prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Niewłaściwa ocena materiału dowodowego miała, w ocenie podatnika, doprowadzić do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego poprzez ich niezasadne zastosowanie w sprawach. Zarzutów bliżej nie uzasadniono. Po zakończeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania i wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik podatnika złożył pismo z dnia 7 kwietnia 2010r. jako aneks do wniesionych odwołań od decyzji organu I instancji. W piśmie tym wymieniono przesłanki, które w ocenie podatnika pozwalają uznać, że sprzedaż spornych mieszkań nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej i dlatego nie podlega opodatkowaniu PTU. Do przesłanek tych zaliczono następujące okoliczności faktyczne spraw: a) w sprawach zbywania majątku osobistego, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, istniej ukształtowana linia orzecznicza, zgodnie z którą: - podatnikiem jest się wtedy, gdy prowadzi się działalność gospodarczą; - częstotliwość transakcji nie czyni z nas podatników; - w przypadku transakcji dokonywanej prywatnie nie jest się podatnikiem PTU z jej tytułu, nawet jeśli prowadzi się samodzielnie inną działalność gospodarczą, będąc w jej zakresie czynnym podatnikiem tego podatku. b) jako nietrafne i nie znajdujące oparcia w przepisach określono stwierdzenie organu I instancji, że rozpoczęcie budowy w okresie tzw. "boomu" mieszkaniowego wskazuje na jej związek z działalnością gospodarczą. Nabycie działki nie rodzi jakiegoś obowiązku rozpoczęcia budowy. Stąd rozciągnięcie inwestycji w czasie nie może być przesłanką do wnioskowania, iż sprzedaż mieszkań nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, c) nie zachodzi sprzeczność w dotychczasowych informacjach, oświadczeniach i dokumentach przedkładanych przez podatnika w przedmiocie procesu inwestycyjnego i późniejszego braku możliwości finansowych realiach inwestycji wobec szokowej podwyżki cen na materiały budowlane i konieczności podjęcia decyzji przez współwłaścicieli o sprzedaży części mieszkań. d) niezrozumiałe i nie poparte żadnym dowodem jest domniemanie organu I instancji, iż rozmiar i tempo budowy wskazują na zamierzone i celowe działanie zmierzające do sprzedaży wybudowanych mieszkań. Zwrócono uwagę na niekonsekwencję organu – w przypadku dużej rozciągłości w czasie pomiędzy zakupem a inwestycją budowlaną miało to świadczyć na niekorzyść podatnika, a w przypadku szybkiego tempa realizacji budowy również na niekorzyść. e) w ocenie pełnomocnika strony rozliczenia finansowe i wskaźniki GUS nie mają związku ze sprawą. To podatnik wraz z pozostałymi współwłaścicielami podjęli decyzję budowy domu na cele rodzinne państwa D. i M. Inne osoby nie musiały brać w tym udziału (dzieci, rodzice itd.). Wskazano ponadto, iż w stanie faktycznym opisanym w zaskarżonych decyzjach brak jest wzmianki o tym, iż budowę rozważano znacznie wcześniej – dnia 21 lipca 1997r. została wydana decyzja o warunkach zagospodarowania i zabudowy terenu, ważna do 31 grudnia 1999r. Do planów powrócono w 2005r., lecz ostatecznie decyzję o pozwoleniu na budowę otrzymano w dniu 31 października 2006r. Próbowano także podważyć wolę do skorzystania z prawa od odliczenia podatku naliczonego. Jeśli by uznać ten zarzut za zasadny, to w decyzjach określających PTU należałoby nie uwzględnić podatku naliczonego. Jednakże po wymianie pism z organem odwoławczym pełnomocnik strony pismem z dnia 12 kwietnia 2010r. wycofał omawiany zarzut. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 13 kwietnia 2010r. o nr od [...] do nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy zasadniczo podzielił zapatrywania organu I instancji na stan faktyczny sprawy oraz jego ocenę z punktu widzenia przepisów cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał ponadto, iż w powołanym przez pełnomocnika strony orzecznictwie stany faktyczne spraw były odmienne – dotyczyły one działek rolnych, wcześniej użytkowanych jako rolne, a następnie przekwalifikowanych na budowlane, wydzielonych i sprzedanych. Użytkowanie tych działek na cele własne (rolnicze) wskazywało na to, iż ich sprzedawcy dokonali dyspozycji majątkiem własnym. Tymczasem z zaskarżonych decyzjach mamy do czynienia, w ocenie organu odwoławczego, z działalnością producenta w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wytworzył, a na następnie sprzedał (dokonał dostawy towarów) wyodrębnione lokale mieszkalne. Nie ma wątpliwości, iż jest to działalność gospodarcza w rozumieniu w/w przepisu. Stąd rozważania w przedmiocie np. tempa prowadzonej budowy czy też kapitału początkowego i sposobu jej finansowania organ odwoławczy uznał za zbędne. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, L. M. – działając przez pełnomocnika, adwokata K. S. – wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia prawa procesowego jak i materialnego i o przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Decyzjom organu II instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik spraw, a to przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez: -nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, nierozważenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nadto pominięcie części materiału dowodowego; -zaniechanie podjęcia działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę dla etapu stosowania prawa; -sporządzenie "części motywacyjnej" orzeczeń w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn, z powodu których zdaniem organu odwoławczego rzeczywistą intencją podatnika było faktyczne prowadzenie niezarejestrowanej działalności gospodarczej w branży deweloperskiej; jak również nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności pewnym dowodom, w tym oświadczeniom i wyjaśnieniom podatnika, co stanowi również naruszenie zasady przekonywania z art. 124 O.p. oraz zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.; -a w następstwie powyższego także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonych decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały podstawy do ich uchylenia w całości i przekazania spraw do ponownego rozpoznania, względnie do ich uchylenia i umorzenia postępowania. W dalszej części uzasadnień skarg pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie organy podatkowe błędnie uznały L. M. za przedsiębiorcę i podatnika podatku od towarów i usług w spornym zakresie: 1. organy podatkowe obu instancji skupiły się na pojęciu "częstotliwości", dokonywania czynności w sposób powtarzalny, podczas gdy poza rozważaniami pozostała kwestia, czy czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego zostały dokonane przez skarżących działających jako handlowcy, czy też nie, 2. organy podatkowe przyjęły, iż rzeczywistą intencją związaną z nabyciem nieruchomości było jej odsprzedanie z zyskiem, nie zaś realizacja własnych celów osobistych oraz względy rodzinne, wbrew oświadczeniom podatników, 3. potraktowano wszystkie kwestionowane umowy kupna-sprzedaży "zbiorczo", zamiast każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do danej konkretnej czynności podatnik występował w roli przedsiębiorcy i podatnika PTU czy też nie, 4. skoncentrowanie uwagi na okolicznościach sprzedaży nieruchomości, bez ustalenia intencji w momencie jej nabycia – co ma związek z zarzucaną skarżącemu "częstotliwością" wykonywania działalności gospodarczej, 5. pominięcie przy ocenie "zamiaru" strony skarżącej okoliczności, że sporna nieruchomość została nabyta w 1996 roku, 6. pominięcie przy ocenie "zamiaru" tej okoliczności, że źródłem finansowania budowy budynku były oszczędności małżonków pochodzące z ich majątku dorobkowego, 7. pominięcie twierdzenia skarżącego, iż decyzja o sprzedaży nieruchomości podjęta została w 2007 r. na skutek trudności finansowych, 8. pominięcie okoliczności, iż fakt zmiany przeznaczenia części budynku nie wskazuje na istnienie po stronie współwłaścicieli nieruchomości zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży mieszkań, 9. pominięcie okoliczności, iż mieszkania w wybudowanym budynku nie były wydzielone na poszczególnych właścicieli, a ustanowienie odrębnej własności miało miejsce w grudniu 2007r., co nie wskazuje na ciągłość czy powtarzalność, 10. w ocenie organów podatkowych nie ma znaczenia, czy nieruchomość została sprzedana jednym aktem notarialnym kilku nabywcom, czy odrębnie poszczególnym nabywcom przy ustalaniu, czy nastąpiło to w wykonywaniu działalności gospodarczej, 11. pominięcie okoliczności, że niniejszych sprawach mieszkanie niesprzedane nadal pozostaje we współwłasności rodziny M. i D. z zamiarem wykorzystania na ich cele mieszkaniowe, 12. pominięcie okoliczności, iż działalność gospodarcza związana jest z profesjonalnym obrotem i w związku z tym powinna się cechować stałością, powtarzalnością i niezależnością wykonania (z powołaniem się na orzecznictwo ETS), 13. bezzasadne przyjęcie założenia, że sposób realizacji inwestycji od samego początku wskazywał na zarobkowy cel przedsięwzięcia, 14. bezzasadne przyjęcie, że działania inwestorów miały charakter zorganizowany, podczas gdy takie działania musi podjąć każdy budujący dom, 15. pominięcie okoliczności, iż na transakcję nie może mieć wpływu to, że inwestorzy są równocześnie przedsiębiorcami w innym zakresie, a w związku z tym są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku do towarów i usług, 16. pominięcie okoliczności, iż we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie znajduje się symbol PKD potwierdzający, jakoby prowadzono działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań (w odniesieniu do skarżącego), 17. bezzasadne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. W ocenie pełnomocnika skarżącego pominięto przy tym definicję z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., 18. pominięcie definicji z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która wskazuje na częstotliwość jako znamię charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, co w przedmiotowych sprawach nie miało miejsca, 19. ograniczenie postępowania dowodowego do wezwań podatnika w sprawie złożenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentacji, a następnie prostej oceny tych wyjaśnień i przedłożonej dokumentacji. Organy podatkowe ograniczyły się do badania, czy sam podatnik udowodnił czy też nie własne twierdzenia. Jest to niedopuszczalne, ponieważ: a) to nie strona ma wykazać, że spoczywa na niej obowiązek podatkowy, lecz jest to rolą organów podatkowych (kwestia ciężaru postępowania dowodowego); b) decyzja powinna być oparta na faktach, a nie przypuszczeniach bądź hipotezach i to organy dysponują środkami pozyskania odpowiednich dowodów; c) postępowanie dowodowe nie może ograniczać się do wezwania strony o przedłożenie dowodów bez podjęcia prób samodzielnego ustalenia stanu faktycznego; d) to organ podatkowy ma obowiązek gromadzenia dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 O.p. – zasada prawdy obiektywnej); e) organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych źródeł i środków dowodowych; f) gdy strona kwestionuje fakt, z którego organ podatkowy wyprowadza wniosek dla niej niekorzystny, to obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego. 20. bezzasadne przyjęcie, iż niejako każda osoba kupująca nieruchomość czyni to z zamiarem odzyskania zainwestowanych środków pieniężnych, na podstawie czego organy domniemają, iż nabycie to nastąpiło na potrzeby faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, 21. całkowite pominięcie okoliczności, iż zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i orzecznictwo sądowe szczególnie akcentują dyrektywę odczytywania treści każdej czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, 22. całkowite pominięcie w rozważaniach prawnych przepisów prawa wspólnotowego i dokonanie wykładni językowej jedynie w oparciu o przepisy prawa krajowego. Ponadto w uzasadnieniach skarg zawarto ogólne rozważania w przedmiocie roli zasad postępowania podatkowego w tym postępowaniu, ze szczególnym naciskiem na zasadę prawdy obiektywnej i powiązane z nią przepisy dotyczące postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Na tle tych rozważań pełnomocnik skarżącego podniósł następnie, iż organy podatkowe obu instancji dopuściły się w przedmiotowych sprawach rażącego naruszenia wskazanych przepisów, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów, posługując się dalece nieprzekonywującymi argumentami. Nie zweryfikowano twierdzeń i oświadczeń podatnika, a wyprowadzono wnioski odnośnie do intencji i zamiaru związanego ze sporną inwestycją, które nielogiczne, niespójne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Szczególny nacisk położony na językową wykładnię przepisów krajowych, bez uwzględnienia dorobku prawa wspólnotowego (unijnego) w tym zakresie. Powołano uchwałę z dnia 29 października 2007r. w sprawie o sygn. I FPS 3/07, w której NSA wypowiedział się wyraźnie co do przesłanek bycia podatnikiem PTU, Istotny z tego punktu widzenia jest zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami. Natomiast brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za przedsiębiorcę oraz podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślono, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej "TSWE", zwanego również "ETS"), nie ma przepisu uniemożliwiającego podatnikowi, prowadzącemu już działalność gospodarczą, wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych. Decyzja w tym zakresie, zdaniem Trybunału, jest suwerenną decyzją podatnika. Pełnomocnik skarżącego powołał następnie szereg aktualnych orzeczeń polskich sądów administracyjnych w podobnych sprawach, zbliżonych stanem faktycznym do spraw skarżącego. Podniesiono również, iż postępowanie przed organem odwoławczym winno być ponownym merytorycznym postępowaniem w sprawie – nie może się ono ograniczyć, jak to miało miejsce w spornych sprawach, do kontroli decyzji organu I instancji i oceny zasadności argumentów odwołania, bez samodzielnego przeprowadzenia postępowania. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, nakreślił zwięźle dotychczasowy przebieg postępowania oraz podtrzymał swoje stanowisko w sprawach, odnosząc się wyczerpująco do poszczególnych zarzutów skarg. Na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1042/10, I SA/Kr 1043/10, I SA/Kr 1044/10, I SA/Kr 1045/10, I SA/Kr 1046/10, I SA/Kr 1047/10, I SA/Kr 1048/10, I SA/Kr 1049/10, I SA/Kr 1050/10, I SA/Kr 1051/10, I SA/Kr 1052/10 i I SA/Kr 1053/10 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 1042/10. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw. Na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010r. pełnomocnik Skarżącego podniósł także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać winno uzasadnienie decyzji. (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt: II SA/Bk 372/07 LEX nr 341059). Analiza akt postępowania oraz zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania, że skargi zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje z naruszeniem art. 127 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), która jest zaliczana do podstawowych zasad postępowania, jest to również zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji RP., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego a nie jedynie kontrola zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa które winny mieć zastosowanie w sprawie. Nie od rzeczy będzie przypomnienie również, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Znamiennym jest , że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r. sygn. akt: I SA/Bk 37/05 LEX nr 194572). Rzeczą organu odwoławczego jest ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210§4 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. (vide wyroki NSA z dnia 25 września 2001r., sygn. akt: III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002r., sygn. akt: III SA 1861/00). Co istotne, z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 O.p., z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji; albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. W związku z tym, w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. Jest to oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego. Operując w jego ramach, organ odwoławczy nie może jak wskazano powyżej ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (vide uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997r. sygn. akt: III ZP 5/96). Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, należy uznać, iż Dyrektor Izby Skarbowej niewątpliwie naruszył zasadę dwuinstancyjności albowiem analiza treści zaskarżonych rozstrzygnięć dowodzi, iż ograniczył się on jedynie do opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie. Nie ustosunkował się ani do zarzutów zawartych w odwołaniach, ani do zarzutów sformułowanych w piśmie pełnomocnika Skarżącego z dnia 7 kwietnia 2010r. stanowiących ,,aneks" do odwołań. Z treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji w żaden sposób nie wynika czy było przeprowadzone przez organ odwoławczy ponowne postępowanie wyjaśniające, czy ustalano stanu faktyczny sprawy w kontekście złożonych odwołań (następnie uzupełnionych) i czy dokonano wykładni przepisów prawa które winny mieć zastosowanie w sprawie zważywszy, że odwołujący się wskazywał również na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie zastosowania którego organ odwoławczy w ogóle nie zajął stanowiska. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie rozstrzygnął spraw merytorycznie a taki proceder należy uznać za nieprawidłowy. W związku z powyższym, zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, jako naruszające przepisy postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy podlegały uchyleniu. Wydane bowiem zostały z naruszeniem art. 127 O.p. Podkreślić również należy, że sporządzone uzasadnienia zaskarżonych decyzji są lakoniczne co dodatkowo uniemożliwiło Sądowi kontrolę merytoryczną rzeczonych aktów administracyjnych. W konsekwencji naruszono również art. 210 § 4 O.p. Ponownie orzekając w sprawach, organ odwoławczy rozpatrzy je, uwzględniając wskazane wyżej konsekwencje, istoty zasady instancyjności postępowania podatkowego. Stosowanie do poczynionych ustaleń rozstrzygnie sprawy na podstawie ustalonych faktów, a swoją decyzję uzasadni w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 O.p. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.