I SA/Bk 340/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. Sp. z o.o. w N. kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako: Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia [...] września 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2015 r., zwróciła się do organu administracji z prośbą o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wynikających z korekty deklaracji CIT-8 za rok 2013, w kwocie 20.306,00 zł oraz za rok 2014 w kwocie 2.278, 00 zł. Spółka w złożonym wniosku wskazała, iż przedmiotowe odsetki powstały w związku z dokonaniem [...] września 2015 r. korekt deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 r. (zgodnie z argumentacją zawartą w protokole kontroli nr: [...] z [...] września 2015 r., strona 17-18). Wnosząc o umorzenie ww. kwot Spółka powołała się na wystąpienie przesłanki interesu publicznego, który należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość oraz zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu publicznego itp., powołując wyrok WSA w Białymstoku z dnia 06 lipca 2010r., o sygn. akt I SA/Bk 156/10, LEX nr 590320. W ocenie Spółki, podmiot gospodarczy nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji zmiany sposobu interpretacji przepisów podatkowych związanych z rozliczaniem i ujmowaniem w kosztach podatkowych opłat wstępnych od umów leasingowych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, z uwagi na przesłankę interesu publicznego, istnieje możliwość umorzenia odsetek od zaległości podatkowych powstałych w związku z korektą dokonaną na skutek zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka wyjaśniła, iż zwraca się z prośbą o udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2015 r. Nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 20.306,00 zł i za 2014 r. w kwocie 2.278,00zł. W odwołaniu Spółka zaskarżyła ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niewłaściwej interpretacji przez organ I instancji. W uzasadnieniu złożonego odwołania Spółka wyjaśniła, iż dokonała korekt deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2013 r. i 2014 r. Złożenie wspomnianych korekt nastąpiło na skutek zmiany sposobu interpretacji przepisów podatkowych związanych z rozliczeniem i ujmowaniem w kosztach podatkowych opłat wstępnych od umów leasingowych. Spółka podkreśliła, iż w wyniku zmiany interpretacji, dodatkowe obciążenia nałożone przez organ podatkowy w postaci odsetek naliczonych od dat złożenia poprzednich deklaracji, które odpowiadały zgodnością z poprzednią interpretacją, należy uznać za nieuzasadnione i krzywdzące dla podatnika. Zgodnie bowiem z zasadą zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej istnieje zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów (wyrok WSA z dnia 09 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 394/03, POP 2005, ONSA I WSA 2005, nr 6, poz. 129). W zaskarżonej decyzji organ I instancji całkowicie pominął tę kwestię i nie ustosunkował się do niej. W dalszej części złożonego odwołania Spółka podkreśliła, iż wniosek z [...] września 2015 r. oparła na podstawie prawnej przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i występującej w nim przesłance "interesu publicznego." Pomimo to organ podatkowy zbadał zarówno istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" w oparciu o przepisy art. 67a § 1 pkt 3, a także w kontekście ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, w oparciu o przepisy art. 67b § pkt 1. Zdaniem Spółki w rozpatrywanej sprawie istnieją przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na interes społeczny, gdyż przedmiotowe odsetki powstały w związku ze złożeniem korekt deklaracji, sporządzonych na skutek zmian interpretacji podatkowej. Spółka przyznała w złożonym odwołaniu, iż pomimo przysługującego jej prawa wynikającego z art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli, co zgodnie z komentarzami do ww. przepisu przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Jednak regulacja ta, zdaniem Spółki, nie może ograniczać kontrolowanemu prawa do kwestionowania materiału dowodowego, czy ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej, a wykorzystywanego np. w postępowaniu podatkowym. Tak więc nie można obarczać negatywnymi konsekwencjami Spółki, która nie zgłosiła zastrzeżeń do protokołu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2015r. Nr [...], odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w kwocie 20.306,00 zł i za 2014 r. w kwocie 2.278,00 zł. Na to rozstrzygnięcie Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła organom: 1) naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 oraz 67b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie, iż nie stanowi pomocy publicznej umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, w przypadku gdy zaległość podatkowa nie nastąpiła ze złej woli podatnika, lecz była wynikiem błędnej interpretacji przepisów, 2) wydanie decyzji z pogwałceniem art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości ze względu na zarzuty podniesione w skardze oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Uzasadniając złożoną skargę Spółka podniosła, iż zgodnie przepisem z art. 67b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: 91) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; (2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; (3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Z podanej regulacji w ocenie Skarżącej wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną, te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i są inną pomocą publiczną. Taki podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (por. także J. Partyka, Udzielanie ulg ..., s. 30-34). Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE wsparcie dla przedsiębiorców jest uznawane za pomoc publiczną, jeżeli spełnia jednocześnie następujące warunki: (1) udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych; (2) powoduje uzyskanie korzyści przez przedsiębiorstwo na warunkach dogodniejszych niż oferowane na rynku; (3) ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwa albo produkcję określonych towarów); (4) grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej. W ocenie Spółki, nie stanowi pomocy publicznej umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, w przypadku gdy zaległość podatkowa nie nastąpiła ze złej woli podatnika, lecz była wynikiem zmiany interpretacji przepisów, gdyż powstałe w tej sytuacji odsetki za zwłokę nie są świadczeniem należnym (pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] lipca 2001 r., [...], Serwis Podatkowy 2002, nr 3, s.25). Spółka wniosła o umorzenie odsetek powstałych na skutek zmiany interpretacji przepisów podatkowych. Spółka w żaden sposób nie wykazała złej woli w regulowaniu zobowiązań podatkowych. Sama okoliczność, że o udzielenie ulgi ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67 b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowemu nie stanowi pomocy publicznej. W przypadku ustalenia, że udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie będzie stanowiło pomocy publicznej, rozpatrywanie przesłanek przyznanie takiej ulgi powinno być dokonywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 67 b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z wyłączeniem przesłanek dopuszczalności pomocy publicznej zawartych w regulacjach, do których odsyłają przepisy art. 67 b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając że rozpatrzył wniosek Spółki zgodnie z żądaniem w oparciu o przepis art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W opinii organu brak było podstaw prawnych do przyznania Spółce ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej (optymalizacji) w formie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Organ wskazywał, że optymalizacja długów jest przypadkiem, gdy działania organów podatkowych nie stanowią pomocy publicznej. Jeżeli chodzi o związek optymalizacji z pomocą publiczną możemy sięgnąć do konkretnych uregulowań w przepisach unijnych, które nas również obowiązują bo wchodzą w skład polskiego porządku prawnego (art. 91 Konstytucji RP). Otóż od chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej reguły udzielania pomocy publicznej muszą być zgodne z prawem unijnym, w tym z zasadami określonymi w Obwieszczeniu Komisji Europejskiej o zastosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej (OJ C 384/3, 10.12.1998r.). W tym właśnie obwieszczeniu Komisja Europejska stwierdza, że działania administracji podatkowej mające na celu optymalizację ściągalności długów nie stanowią pomocy publicznej. Można więc stwierdzić, że optymalizacja ściągania należności publicznych w rozumieniu powyższych przepisów to działania, których celem jest odzyskanie tych należności, choć w późniejszym terminie. Wynika stąd, iż ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej (optymalizacji) nie mogą stanowić decyzje pomniejszające dochody publiczne, tj. umorzenie zaległości. Optymalizacja dotyczy tylko takich form jak rozłożenie na raty i odroczenie terminu płatności. Zatem w opinii organu odwoławczego, fakt zbadania przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, istnienia zarówno przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W replice skarżącego na odpowiedź na skargę z dnia [...] kwietnia 2016 r. pełnomocnik Spółki podkreślił, że nie wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, stanowiącej faktycznie świadczenie należne, a wyłącznie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. Spółka na każdym etapie postępowania działała według zaleceń organu podatkowego, dążąc do prawidłowego ustalenia swojej sytuacji podatkowej W ocenie pełnomocnika Spółki dyrektywy postępowania w zgodzie ze sprawiedliwością, bezpieczeństwem i zaufaniem obywateli do organów władzy publicznej pozwalają na wysnucie wniosku, aby uznać dane działanie za pomoc publiczną, wymienione elementy muszą być spełnione kumulatywnie. Wyłącznie ulgi, które spowodują takie negatywne konsekwencje, mogą być uznane za pomoc publiczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko w kwestii wzajemnych relacji między art. 67a i 67b o.p. W przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dopiero stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych, uprawnia organy podatkowe do rozważania ograniczeń w udzielaniu podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67b o.p. Jeżeli bowiem po przeprowadzeniu postępowania dojdą do wniosku, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p., to bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej (vide: wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2523/11 i powołane w nim wcześniejsze wyroki, dostępne w CBOSA;, oraz B. Dauter, Komentarz do art. 67b ustawy - Ordynacja podatkowa, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el., w którym autor wskazując na wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12, LEX nr 1452548, uznaje, że tezę tego orzeczenia można także odnieść do stosowania art. 67b § 1 pkt 1 i 3 o.p.) Wskazać należy, że art. 67a § 1 o.p. skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z ww. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (p. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Organy podatkowe dysponują też pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wymienione zwroty normatywne nie mają bowiem stałego zakresu treści, lecz tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zwroty te są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (por. wyrok NSA z dnia z 26 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09, CBOSA). Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organ odwoławczy powinien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. W świetle powyższego, w niniejszej sprawie pierwszej kolejności organy winny były rozważyć, czy podatnik wykazał we wniosku wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a następnie dopiero po uznaniu, że co najmniej jedna z przesłanek wystąpiła - ustalić, czy dopuszczalna jest ulga w ramach nie stanowiących pomocy publicznej. Pojęcia: ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Użyty w ww. przepisie spójnik "lub" oznacza, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. Skoro decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. mieszczą się – jak to już wyżej zaznaczono – w ramach tzw. uznania administracyjnego, to oznacza to, że decyzja w tym zakresie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. To do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym w sytuacji odmowy organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony (art. 210 § 4 o.p.), czego w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dokonał, czym naruszył art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, która sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji. Pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" to klauzule generalne. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie. Tak więc nie istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie ww. przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Organ podatkowy rozpoznając wniosek podatnika o przyznanie mu dochodzonej ulgi ma obowiązek ustalenia czy w sprawie zachodzą przesłanki, o których wyżej mowa, a także obowiązany jest do wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem podatnika. Powyższy obowiązek wynika nie tylko z przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., ale zobowiązuje do tego zasada demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP. Obie przesłanki (ważny interes publiczny i ważny interes podatnika) mają na gruncie o.p. równorzędny charakter i muszą być przez organ podatkowy rozpoznający wniosek rozpatrzone w trakcie tego postępowania. Rozstrzygniecie, która z wymienionych przesłanek w świetle przedstawionych przez wnioskodawcę dowodów i całokształtu okoliczności sprawy przeważa winno decydować o zastosowaniu ulgi. Jest rzeczą oczywistą, że powyższa ocena winna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 191 w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej; por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 560/15, LEX nr 2046153). W ocenie Sądu organy nie sprostały powyższym obowiązkom. Nie ulega najmniejszym wątpliwościom, że wniosek Skarżącej Spółki powinien zostać rozpatrzony w trybie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. jako wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w ramach nie stanowiących pomocy publicznej. Jak już Sąd podkreślał, w sytuacji odmowy pozytywnego rozpatrzenia wniosku organ odwoławczy powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony, czego w niniejszej sprawie nie dokonał, czym naruszył art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Organ odwoławczy pominął w całości analizę przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, przechodząc w swoich rozważaniach automatycznie do kwestii interpretacji udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które nie stanowią pomocy publicznej – optymalizacji długów, argumentując ten fakt, że pomoc wskazana we wniosku dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z uregulowań wspólnotowych, czym bezpodstawnie wykluczył potrzebę podstawy rozpatrywania wniosku w kontekście art. 67a o.p. W ocenie Sądu korelacja obu przywoływanych artykułów jest tożsama dla wystąpienia każdej z przesłanek wynikających z art. 67b § 1 o.p., nie ma bowiem mowy o możliwości różnego traktowania wniosku przedsiębiorcy, w zależności czy jest składany w ramach pomocy nie stanowiącej pomocy publicznej czy też stanowiącej tą pomoc. Norma prawna dekodowana w obu przepisach prawa w żaden sposób nie rozróżnia takiej sytuacji, a nadrzędność prawa wspólnotowego nie może doprowadzić do nierównego traktowania przedsiębiorców w zależności od podstawy prawnej złożenia wniosku. Nawet gdyby przyjąć, że stanowisko organu w kontekście oceny wniosku pod kątem zastosowania art. 67b § 1 pkt 1 o.p. jest prawidłowe, to jednak żaden przepis prawa krajowego, czy też wspólnotowego nie stanowi zasady lex specialis, która wyłącza konieczność poddania analizie przesłanek interesu podatnika oraz interesu publicznego. Przywoływany przez organ odwoławczy wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 518/08, LEX nr 552162, dotyczy pomocy de minimis, a nie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które nie stanowią pomocy publicznej. Zresztą orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii wypracowało jednolity i wskazywany na wstępie pogląd. Nie ulega również wątpliwości, że przedmiot sprawy dotyczy umorzenia ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, gdyż nie stanowi pomocy publicznej umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, w przypadku gdy zaległość podatkowa nie nastąpiła ze złej woli podatnika, lecz była wynikiem błędnej interpretacji przepisów, gdyż powstałe w tej sytuacji odsetki za zwłokę nie są świadczeniem należnym (pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] lipca 2001 r., [...], Serwis Podatkowy 2002, nr 3, s. 25). Organ odwoławczy w decyzji nie wyjaśnia wnikliwie zaistniałego stanu faktycznego, skupiając się na poszukiwaniu argumentów, które automatycznie wykluczą wniosek z jego dalszej analizy. Natomiast argumentacja przemawiająca za dobrą wolą podatnika – czyli złożenie korekt zeznań podatkowych po poinformowaniu spółki w toku kontroli podatkowej o zmianie interpretacji przepisów podatkowych związanych z rozliczaniem i ujmowaniem w kosztach podatkowych opłat wstępnych od umów leasingowych – została odczytana przez organ odwoławczy, jako nie złożenie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu, czym podatnik w ocenie organu pozbawił się uprawnienia do wyrażenia krytyki wobec opisanego w dokumencie kończących procedurę podatkową zdarzenia. Należy zauważyć, że podatnik podkreślał, że złożone korekty potwierdzają jedynie brak złej woli podatnika/kontrolowanego. Sama instytucja korekty deklaracji składanej w toku procedur kontrolnych jest wyrazem respektowania stanowiska organu i przyczynia się również do szybszego załatwienia sprawy zawarciem niejako konsensusu pomiędzy organem kontrolnym a kontrolowanym. Reasumując, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien przede wszystkim zweryfikować zaistnienie w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 o.p. pod kątem ich oceny przez organ I instancji i dopiero ewentualnie po wykazaniu, że któraś z tych przesłanek może mieć zastosowanie w sprawie, przejść do analizy art. 67b § 1 pkt 1 o.p., ale pod kątem umorzenia odsetek od zaległości podatkowych a nie umorzenia zaległości podatkowych (optymalizacji długu). W niniejszej sprawie nie ma bowiem mowy o kredytowaniu działalności przedsiębiorstwa, bowiem jeszcze raz należy podkreślić, że mamy do czynienia z rozpatrywaniem wniosku dotyczącego odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, czyli potencjalnego przysporzenia, którego nie można wiązać z optymalizacją długu. W przypadku zaś oceny, że żadna z przesłanek, wynikających z art. 67a § 1 o.p. w sprawie nie wystąpiła organ nie będzie miał podstaw do dalszego analizowania art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Sąd nie przesądzając o wyniku sprawy, zobowiązuje organ do ponownego jej rozpoznania celem poddania analizie wszystkich argumentów na korzyść i niekorzyść wnioskodawcy wraz z koniecznością szczegółowego opisania wszelkich podjętych działań w decyzji administracyjnej o charakterze uznaniowym. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., uznając, że naruszenie przepisów materialnych mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, tj. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie drugim wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.