I SA/Wr 1788/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi: "A" z/s w W. Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] 2015 r. nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącej "A" z/s w W. Oddział we W. od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. kwotę 744 zł (siedemset czterdzieści cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z [...] kwietnia 2015 r. nr [...], określającą A Oddział Terenowy we W. zobowiązanie w podatku rolnym oraz leśnym za 2014 r. oraz odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tych podatkach. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca założyła korektę deklaracji, powołując się na umowę o administrowanie zawartą w dniu [...] kwietnia 2014 r. nr [...] zawartą ze Z. B. (administratorem). Zdaniem skarżącej grunty przekazane na podstawie ww. umowy administratorowi nie powinny być objęte opodatkowaniem u strony. Zobowiązanym do zapłaty podatku jest administrator. Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej. Uznał, że administrator nie stał się posiadaczem tych gruntów w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, lecz ich dzierżycielem w rozumieniu art. 33 ww. ustawy. W związku z tym nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku rolnym i leśnym, a skarżąca nie miała podstaw do skorygowania deklaracji i zmniejszenia należnych podatków. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu powołało się na art. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j.Dz.U. z 2013 r. poz. 1381), dalej powoływana jako ustawa o podatku rolnym oraz art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j.Dz.U. z 2013 r. poz. 465), dalej powoływana jako ustawa o podatku leśnym. Z przepisów tych wywodziło, że podatnikami tych podatków są właściciele nieruchomości oraz posiadacze samoistni oraz zależni gruntów będących własnością Skarbu Państwa. Ustalając znaczenie i charakter instytucji "posiadania" organ podatkowy odwołał się do prawa cywilnego – art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.), dalej powoływana jako k.c. stwierdzając, że istotna jego cechą jest faktyczne władztwo nad rzeczą czynione z takim zamiarem. Od posiadania organ podatkowy odróżnił władnie rzeczą za kogo innego – dzierżenie. Oceniając charakter prawny władania rzeczą organ podatkowy dokonał analizy umowy o administrowanie. Przywołując jej zapisy organ podatkowy wskazał, że administrator wykonując postanowienia umowy działa w imieniu i na rzecz skarżącej a nie swoim. Został on zobowiązany do podejmowania działań organizacyjnych, zarządczych i kierowniczych w odniesieniu do powierzonych nieruchomości. Sposób ich zagospodarowania określał protokół a nie administrator, zaś wszelkie zmiany w tym względzie wymagały zgodny skarżącej. Administrator został zobligowany do sporządzania i przedkładania miesięcznych sprawozdań z wykonywania umowy wraz z dokumentacją. Nadto administrator przez cały okres trwania umowy był zobowiązany do posiadania osobnego rachunku bankowego, celem lokowania na nim środków otrzymanych tytułem dopłat bezpośrednich. Wybór banku miał być przedmiotem obopólnych ustaleń. Skarżąca zachowała nadzór i koordynację nad realizacją umowy i efektywności administrowania. Z czego wynika, że administrator działa na rzecz i w imieniu strony a nie w imieniu własnym. Takiej kwalifikacji, zdaniem organów podatkowych, nie zmienia zapis umowy przyznający administratorowi uprawnienie do pobierania i zatrzymywania pożytków naturalnych, pozyskanych w związku z prowadzeniem upraw, gdyż stanowi to swoiste wynagrodzenie administratora. Pożytki te były pobierane za opłatą wnoszona dla strony na podstawie faktury VAT, wynoszącą równowartość wywoławcza stawki czynszu, wyrażoną w decytonach pszenicy, jaki byłby należny od danej nieruchomości gdyby była ona przedmiotem dzierżawy po przeprowadzeniu przetargu. Zdaniem organu podatkowego sporna umowa upoważniała administratora jedynie do podejmowania czynności zwykłego zarządu, podległego skarżącej w zakresie sposobu administrowania w zamian za wynagrodzenie w postaci pożytków naturalnych. Przywołał organ podatkowy przepis art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.1187, dalej w skrócie "u.g.n.r.S.P."), określający istotę administrowania, wywodząc, że administrator nie działał w swoim imieniu. W tym zakresie wskazał też na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1996r., sygn. akt FPK 3/96, w której Sąd dokonując wykładni systemowej ustawowych norm dotyczących administrowania stwierdził, że o ile Agencja wykonując powierzone jej prawo własności Skarbu Państwa (art. 5 ust. 1) działa we własnym imieniu, o tyle administrator działa w imieniu Agencji. Odwołał się także do poglądów piśmiennictwa przyrównując umowę o administrowanie do umowy zlecenia, administrator nie jest zatem posiadaczem zależnym ale dzierżycielem. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest zetem strona a nie administrator, czego nie mogą zmienić zapisy umowy obciążające administratora płatnością podatku. W skardze strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej powoływana jako O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie stanu faktycznego, a w rezultacie błędne przyjęcie, że Z. B. nie jest posiadaczem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, a objętych umową o administrowanie nr [...], zawartą [...] kwietnia 2014r. Podniosła także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym poprzez jego zastosowanie oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie. Jak również naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym poprzez jego zastosowanie oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie. Domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazała, że kwestia kluczową jest analiza postanowień umowy o administrowanie z [...] kwietnia 2014 r., co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Dalej strona podkreśla, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 6 maja 1996 r., sygn. akt: FPK 3/96 zapadła na gruncie innego stanu faktycznego, niż ten będący przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Przedmiotem rozważań sądu była sytuacja, w której osobie prawnej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) oddano w administrowanie budynki gospodarcze, zajmowane przez osoby fizyczne, a wchodzące w skład Zasobu. Spółka ta zaś wykonywać miała w stosunku do powierzonego jej mienia jedynie czynności zarządcze. Obowiązki i uprawnienia wynikające z umowy nr [...] miały tymczasem zakres zdecydowanie szerszy, wskazujący na posiadanie przez administratora nieruchomości skarżącej. Z umowy wynikało, że administrator poza czynnościami zarządczymi i kierowniczymi w stosunku do nieruchomości był uprawniony do czynienia nakładów i pobierania pożytków, przyznano mu prawo do zebrania pokosu z oddanych mu w administrowanie gruntów oraz do jego zatrzymania (§ 1 ust. 5 lit. a umowy), a także do prowadzenia na nich upraw (§ 1 ust. 5 b umowy). Administrator uprawniony był do korzystania z administrowanych nieruchomości i za to korzystanie, na podstawie § 3 ust. 6 umowy, także zobowiązany był on uiszczać stronie stosowne wynagrodzenie. Przyjęcie poglądu organu, że pobieranie pożytków sam miał płacić wynagrodzenie narusza postanowienia umowy. Nadto administrator na mocy umowy był zobowiązany do przygotowania i składania we własnym imieniu wniosków o przyznanie płatności obszarowej, zgodnie z przepisami ustawy z 26 stycznia 2007 r. o płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego i aktów wykonawczych do niej. Okoliczności te potwierdzają, że administrator był posiadaczem zależnym nieruchomości opisanej w ww. umowie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie o podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym w odniesieniu do gruntów objętych umową o administrowanie [...]. Aby odpowiedzieć na to pytanie w pierwszej kolejności należy dokonać analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów, a następnie odnieść je do treści ww. umowy. Na wstępie wskazać jednak trzeba, że problematyka sporna w tej sprawie była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd prawny zawarty w ww. orzeczeniu. W dalszej kolejności wskazać trzeba na art. 3 ustawy o podatku rolnym, który określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym. Stosownie do jego treści obowiązek podatkowy rolnym ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach, nieposiadających osobowości prawnej, będących: 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych. Jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym. Na gruncie ustawy o podatku leśnym kwestie te reguluje przepis art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku leśnym, stanowiąc, że: Podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi lasów; 3) użytkownikami wieczystymi lasów; 4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego dalej "Lasami Państwowymi", oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Spośród grup podmiotów wymienionych w art. 3 cytowanej ustawy (odpowiednio art. 2 ustawy o podatku leśnym) na uboczu można pozostawić te, o których mowa w pkt 1-3 oraz pkt 4 lit.b) oraz ust.2. Z ustalonego stanu faktycznego bowiem wynika, że administrator nie włada nieruchomością ani na podstawie własności /samoistnego posiadania/, ani też użytkowania wieczystego, ani wreszcie nie posiada jej bez tytułu prawnego. Te prawne formy władania nie mogłyby zresztą w zasadzie znaleźć zastosowania do administratora, ze względu na treść regulacji prawnej zawartej w art. 24 i art. 25 u.g.n.r.S.P. Istotne znaczenie w procesie wykładni ww. przepisów ma niewątpliwie powoływana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 1996 r. sygn. akt FPK 3/96, dlatego Sąd w dalszej części będzie się odwoływał do jej treści. Zgodnie z art.24 ust.1 u.g.n.r.S.P. Agencja gospodaruje Zasobem m.in. w drodze: a) oddania na czas oznaczony do odpłatnego korzystania osobom prawnym lub fizycznym (pkt.2 ); b) oddania na czas oznaczony administratorowi całości lub części mienia w celu gospodarowania, na zasadach określonych w art. 25 (pkt 4). Zgodnie z art. 25 ust. 1 administrowanie polega na gospodarowaniu wydzieloną częścią mienia Zasobu, w imieniu Agencji, na podstawie umowy, za wynagrodzeniem przez czas oznaczony. Administratorem może być osoba prawna lub fizyczna. Umowa między administratorem a Agencją powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności: 1) składniki mienia stanowiące przedmiot gospodarowania; 2) zasady wynagradzania administratora; 3) obowiązki administratora; 4) kryteria oceny efektywności administrowania; 5) zakres odpowiedzialności za powierzone mienie; 6) okres, na który umowa została zawarta. Administratorem może być także pracownik Agencji. W takim wypadku - jak stanowi ust. 3 - umowa między administratorem a Agencją jest umową o pracę i może być zawarta również na czas nieokreślony. Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że odpowiedź na pytanie, czy na administratorze gospodarującym wydzieloną częścią mienia Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym, uzależniona jest od rozstrzygnięcia, czy jest on posiadaczem zależnym, a posiadanie jego wynika z umowy zawartej z właścicielem, tak jak tego wymaga art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a) ustawy o podatku rolnym (podobne regulacje w zakresie podatku leśnego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku leśnym, przy czym w tym przypadku podatnikiem jest posiadacz lasów stanowiących własność Skarbu Państwa). Poszukując odpowiedzi na to pytanie, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do treści art. 336 k.c. w tej jego części, która nawiązuje do pojęcia posiadacza zależnego. Brak bowiem powodów, by pojęcie "posiadacz zależny", użyte w art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a) ustawy o podatku rolnym, rozumieć inaczej aniżeli pod rządem regulacji zawartej w księdze drugiej kodeksu cywilnego. Z brzmienia powołanego art. 336 k.c. wynika, że posiadaczem zależnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Oznacza to, że posiadanie zależne to taki stosunek władztwa nad rzeczą, który wyraża się w rzeczywistym, bezpośrednim lub pośrednim, lecz podporządkowanym posiadaczowi samoistnemu władaniu rzeczą we własnym imieniu i we własnym interesie oraz w interesie posiadacza samoistnego. Rozważając, czy administrator spełnia te wymagania, innymi słowy czy jest on posiadaczem zależnym, należy w punkcie wyjścia odnotować, że w myśl art. 25 ust. 1 u.g.n.r.S.P. administrowanie polega na gospodarowaniu wydzieloną częścią mienia Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, w imieniu Agencji, na podstawie umowy, za wynagrodzeniem, przez czas oznaczony. Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje na to, że administrator nie działa w swoim imieniu. Konkluzję taką potwierdza także argument wypływający z wykładni systemowej. W przepisach u.g.n.r.S.P. dotyczących "administrowania" brak odpowiednika rozwiązania zawartego w jej art. 5 ust. 2, w myśl którego Agencja, obejmując we władanie składniki mienia Skarbu Państwa, wstępuje w prawa i obowiązki z nimi związane w stosunku do Skarbu Państwa oraz osób trzecich. Oznacza to, że konstrukcja prawna władania "w cudzym imieniu" nie jest w obu wypadkach jednakowa. O ile bowiem Agencja, będąca osobą prawną, wykonując powierzone jej prawo własności Skarbu Państwa (art. 5 ust. 1 ustawy), działa w imieniu własnym, o tyle administrator działa w imieniu Agencji. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń trzeba przyjąć, że administrator, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 25 u.g.n.r.S.P. nie jest posiadaczem zależnym. Włada on bowiem rzeczą w cudzy imieniu (za kogo innego), co w świetle art. 338 k.c. oznacza, iż jest dzierżycielem. W każdym bowiem wypadku, gdy władza na rzeczą jest wykonywana dla kogo innego, a nie dla siebie, w rachubę wchodzi stosunek faktyczny nazywany dzierżeniem. Administrator jest upoważniony w zasadzie jedynie do podejmowania czynności zwykłego zarządu, podlega kontroli Agencji w zakresie sposobu gospodarowania i za swoją działalność otrzymuje wynagrodzenie, czy to w postaci świadczeń pieniężnych, czy też in natura. Stosunek prawny łączący strony w przypadku umowy o administrowanie zatem jest zbliżony do umowy zlecenia, a sama umowa jest bez wątpienia umową o świadczenie usług, do której na mocy art. 750 k.c. należy w sprawach nie uregulowanych stosować odpowiednio przepisy o zleceniu (tak też w powoływanej powyżej uchwale FKP 3/96). Z powyższego wynika, że co do zasady administrator jako dzierżyciel nie jest podatnikiem podatku rolnego. Konieczna jest jednak analiza treści umowy o administrowanie [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., aby odpowiedzieć na pytanie czy w świetle jej postanowień rzeczywiście podmiot oznaczony w umowie jako administrator (Z. B.) nie jest posiadaczem zależnym, a w konsekwencji podatnikiem podatku rolnego. Zdaniem Sądu treść ww. umowy wskazuje, że ma ona charakter mieszany tj. łączy elementy umowy o zarządzanie oraz umowy zbliżonej do umowy dzierżawy. Zgodnie z § 2 ust. 1 lit. d "Administrator zobowiązuje się do wykonywania na powierzonych nieruchomościach zabiegów agrotechnicznych oraz prowadzenia upraw, niezbędnych do utrzymywania nieruchomości w dobrej kulturze rolnej przy zachowaniu wymogów ochrony środowiska". "Za wykonywanie przedmiotu niniejszej umowy Administratorowi przysługuje wynagrodzenie, zgodnie z postanowieniami ustępów następujących. Wynagrodzenie to obejmować będzie wszelkie koszty poniesione przez Administratora w związku z realizacją przez niego przedmiotu niniejszej" - § 5 ust.1 umowy. Z drugiej jednak strony w świetle § 3 ust. 1 umowy "Administrator jest uprawniony do pobierania i zatrzymywania pożytków naturalnych, pozyskanych przez siebie w związku z prowadzeniem na powierzonych gruntach upraw (...) za opłatą w wysokości równowartości wywoławczej stawki czynszu, wyrażonej w decytonach pszenicy, jaki byłby należny od danej nieruchomości, oddanej mu w administrowanie, gdyby była ona przedmiotem umowy dzierżawy po przeprowadzeniu przetargu". Ust. 3 § 3 ww. umowy stanowi zaś, że "opłata, określona w ust. 1, płatna będzie co miesiąc, przez cały okres użytkowania nieruchomości, to jest od dnia jej przekazania protokołem zdawczo - odbiorczym do dnia zbiorów, w terminie do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, na podstawie wystawionej przez Agencję faktury VAT, w wysokości wynikającej z przemnożenia 1/12 ilości decyton pszenicy, o której mowa w ust. 1, przez jej cenę". Dalej w ust. 5 § 3 umowy postanowiono, że "Administrator zobowiązuje się dokonywać opłaty, o której mowa w ust. 1, na rachunek bankowy Agencji", a w ust.6, że "Za korzystanie przez Administratora z oddanych mu w administrowanie nieruchomości poza zakresem opisanym w ust. 1 oraz w zakresie określonym w §1 ust. 5 lit. a) niniejszej umowy, Agencji przysługiwać będzie od Administratora wynagrodzenie w wysokości równowartości przyznanych na te nieruchomości płatności bezpośrednich". Zdaniem Sądu regulacje zawarte w § 3 ww. umowy, wbrew stanowisku organu podatkowego nie wskazują, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem administratora in natura. Wręcz przeciwnie to administrator obowiązany jest na podstawie faktury VAT wystawionej przez Agencję do zapłaty wynagrodzenia za możliwość pobierania i zatrzymywania pożytków naturalnych. Umowa przewiduje także korzystanie przez administratora z oddanych mu nieruchomości również poza zakresem określonym w umowie za co Agencji należne jest stosowne wynagrodzenie (przywoływany powyżej §3 ust. 6 umowy). W realiach zatem przedmiotowej sprawy Z. B. jest zatem zarówno administratorem jak i posiadaczem zależnym uprawnionym do korzystania z nieruchomości w zakresie określonym umową. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej uchwale FPK 3/96 administrator działający jedynie jako dzierżyciel nie ma prawa do pobierania pożytków, tak jak to występuje przy dzierżawie. Z akt sprawy wynika ponadto, że Z. B. jest beneficjentem jednolitej płatności obszarowej m.in. za grunty przekazane mu na podstawie spornej umowy o administrowanie. Zgodnie z art. 124 ust. 2 akapit drugi rozporządzenia Rady (WE) nr 73/2009 z dnia 9 stycznia 2009 r. ustanawiającego wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego dla rolników w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiającego określone systemy wsparcia dla rolników, zmieniającego rozporządzenia (WE) nr 1290/2005, (WE) nr 247/2006, (WE) nr 378/2007 oraz uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1782/2003 (Dz. Urz. UE L 30 z 31.01.2009, str. 16, z późn. zm.), działki rolne objęte systemem jednolitej płatności obszarowej znajdują się w posiadaniu rolnika w dniu ustalonym przez państwo członkowskie. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 lit. a przywołanego rozporządzenia, rolnik oznacza osobę fizyczną lub prawną lub grupę osób fizycznych lub prawnych, bez względu na status prawny takiej grupy i jej członków w świetle prawa krajowego, których gospodarstwo rolne znajduje się na terytorium Wspólnoty oraz która prowadzi działalność rolniczą. Natomiast w myśl art. 2 lit. b rozporządzenia 73/2009, gospodarstwo oznacza wszystkie jednostki produkcyjne zarządzane przez rolnika znajdujące się na terytorium tego samego państwa członkowskiego. Przez działalność rolniczą należy natomiast rozumieć produkcję, hodowlę lub uprawę produktów rolnych, włączając w to zbiory, dojenie, chów zwierząt oraz utrzymywanie zwierząt do celów gospodarskich, lub utrzymywanie gruntów w dobrej kulturze rolnej zgodnej z ochroną środowiska zgodnie z art. 2 lit. c rozporządzenia nr 73/2009. Natomiast płatność bezpośrednia, zdefiniowana w art. 2 lit. d ww. rozporządzenia, oznacza płatność przyznawaną bezpośrednio rolnikom w ramach systemu wsparcia wymienionego w załączniku l do rozporządzenia nr 73/2009, czyli jedynie osobom prowadzącym przytoczoną powyżej działalność rolniczą. Również rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1307/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r., które uchyla rozporządzenie Rady (WE) nr 73/2009 i ustanawia zasady przyznawania płatności bezpośrednich od 2015 r. posługuje się w odniesieniu do jednolitej płatności obszarowej pojęciem "posiadanie" (art. 36 ust. 5). Jednocześnie, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1164, z późn. zm.) stanowi, iż rolnikowi przysługuje jednolita płatność obszarowa do będącej w jego posiadaniu w dniu 31 maja roku, w którym został złożony wniosek o przyznanie tej płatności, powierzchni gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, kwalifikujących się do objęcia tą płatnością, jeżeli: 1) posiada (podkr. Sądu) w tym dniu działki rolne o łącznej powierzchni nie mniejszej niż 1 ha, 2) wszystkie grunty rolne są utrzymywane zgodnie z normami przez cały rok kalendarzowy, w którym został złożony wniosek o przyznanie tej płatności, 3) przestrzega wymogów przez cały rok kalendarzowy, w którym został złożony wniosek o przyznanie tej płatności, 4) został mu nadany numer identyfikacyjny w trybie przepisów o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności. Termin posiadanie, w przypadku ubiegania się o płatności bezpośrednie, jest odczytywany na podstawie ww. przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym (art. 336 k.c.). Ww. regulacja, jeżeli chodzi o zakres podmiotowy jest zatem zbliżona do tej wynikającej z art.3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku leśnym. Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu podatnikiem podatku rolnego i leśnego w stosunku do nieruchomości objętych umową o administrowanie nr [...] z dnia [...] 2014 r. jest posiadacz zależny tj. Z. B., a nie jak przyjęły to organy podatkowe skarżąca. W związku z tym Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.135 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ww. ustawy procesowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny dokonać analizy zapisów umowy zwartej przez stronę z administratorem z uwzględnieniem uwag przedstawionych w rozważaniach Sądu i rozpoznać wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym i leśnym.