I SA/Wr 179/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. i W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 grudnia 2003 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 668,00 zł (słownie: sześćset sześćdziesiąt osiem zł) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega zaskarżeniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 grudnia 2003 r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 czerwca 2003 r. o nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 37.174,90 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił następujący stan faktyczny: Skarżący D. i W. O. w dniu 14 marca 2001 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym wykazali przychód z tytułu prowadzonej przez W. O. pozarolniczej działalności gospodarczej (opodatkowanej na zasadach ogólnych). W zeznaniu nie został natomiast ujęty przychód z tytułu prowadzonej przez D. O. pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem podlegał on opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu materiał dowodowy wskazuje, iż w istocie (mimo odrębnej podmiotowości) skarżący prowadzili jedną firmę transportową, czego potwierdzeniem jest brak posiadania kwalifikacji do wykonywania działalności w zakresie transportu ciężarowego przez skarżącą; uzyskiwanie przez nią na początku działalności przychodu z tytułu świadczenia usług środkami transportowymi należącymi do firmy męża oraz nawiązanie kontaktu gospodarczego z głównym kontrahentem – firmą A z B. D. – za pośrednictwem męża. Ponadto organ wskazał, iż wydatki, związane z utrzymaniem wydzierżawianego przez skarżącą samochodu (np. zakup paliwa) oraz wypłaconymi dietami dla kierowcy, stanowiły koszt uzyskania przychodów firmy skarżącego. Organ wskazał także, iż od momentu rozpoczęcia działalności przez skarżącą odnotowano znaczy spadek przychodu firmy skarżącego. Wobec tych ustaleń organ uznał, iż skarżąca nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast osiągnięty przez skarżącą przychód organ połączył z przychodem skarżącego i pomniejszył o koszty uzyskania przychodów obu firm (z uwzględnieniem pewnych korekt). Następnie wyliczony w ten sposób dochód organ opodatkował na zasadach ogólnych. W skardze z dnia 23 stycznia 2004 r. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili naruszenie prawa procesowego – art. 191 w związku z art. 24 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę, że na podstawie zebranego materiału dowodowego okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie zostały udowodnione. W uzasadnieniu podnieśli, iż możliwość wyboru formy opodatkowania została przez ustawodawcę wskazana wprost w ustawach podatkowych. Nie jest to, więc, zdaniem skarżących, czynność prawna dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z której wynikają określone skutki podatkowe, w szczególności nienależnie zmniejszające wysokość zobowiązań podatkowych. Wobec tego nie można, ich zdaniem, kwestionować wyboru formy opodatkowania, o ile podatnik spełnia określone warunki, nawet, jeśli prowadzi to do zmniejszenia wysokości podatku. Ponadto skarżący podnieśli, iż postawą uznania księgi przychodów i rozchodów (prowadzonej przez skarżącego) za nierzetelną nie może być nie zaewidencjonowanie w niej przychodów uzyskanych przez skarżącą, zadeklarowanych i opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skarżący podnieśli także, iż brak jest uzasadnienia do zastosowania art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzili się również ze sposobem określenia zużycia paliwa, niezbędnego do wykonania usług transportowych w obu firmach. Podnieśli, iż organ zarzucając obniżenie przychodu nie wziął pod uwagę zaprzestania przez skarżącego handlowania materiałem budowlanym po powodzi w roku 1997. Podnieśli także, iż nabycie w późniejszym czasie samochodów przez skarżącą przeczy postawionej przez organy tezie o prowadzeniu jednej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 24 lutego 2004 r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ został w sposób wyczerpujący wyjaśniony stan faktyczny sprawy. Z kolei art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu, umożliwia zakwestionowanie skutków czynności prawnej, za którą niewątpliwie należy uznać wybór formy opodatkowania, o ile nie mają one innego gospodarczego i finansowego uzasadnienia poza ograniczeniem lub wyłączeniem obciążeń podatkowych. Organ podniósł także, iż zawarte w zaskarżonej decyzji argumenty dotyczące zużycia paliwa jak i spadku dochodowości w firmie skarżącego zostały powołane dodatkowo celem zobrazowania sytuacji faktycznej i miały wskazać na fakt "przerzucania" kosztów pomiędzy firmami skarżących. Organ podtrzymał także stanowisko w zakresie uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Odnośnie obniżenia przychodów firmy skarżącego, organ wskazał, iż łączny przychód skarżących odpowiada poziomem przychodowi skarżącego, osiągniętego w latach 1996 – 1997. Na rozprawie skarżący podtrzymali skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270) –w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności Sąd jest zobowiązany do rozważenia, czy w świetle obowiązujących przepisów prawnych organ mógł dokonać rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z pominięciem odrębności podmiotowej firm skarżących. Podstawą ustroju gospodarczego Polski jest społeczna gospodarka rynkowa, oparta na wolności działalności gospodarczej (art. 20 Konstytucji RP). Uzupełnieniem tej zasady jest zasada swobody gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP), zgodnie, z którą ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Zasada swobody działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego i tak jak inne konstytucyjne prawa i wolności jednostki może być poddawana przez ustawodawcę ograniczeniom. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 (podobnie jak obecnie) brak jest, co do zasady, regulacji prawnej ograniczającej możliwość odrębnego prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonków. Tak, więc podjęcie działalności gospodarczej, forma organizacyjno-prawna tej działalności zależy przede wszystkim od ich woli, a także spełnienia warunków ustawowych, regulujących powstawanie podmiotów oraz ich opodatkowanie. Przenosząc to na grunt sprawy należy zauważyć, iż organ formalnie nie podważył istnienia w obrocie prawnym dwóch odrębnych podmiotów, a jedynie dla celów podatkowych założył istnienie jednego podmiotu. Swoje rozstrzygnięcie organ oparł na przepisie art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiającym organom podatkowym i kontroli skarbowej, w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., pominięcie podatkowych skutków czynności prawnych, jeżeli udowodniły one, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Wskazany przepis stanowił, więc instrument dla administracji podatkowej w walce z niekorzystnymi podatkowo zjawiskami gospodarczymi. Stąd też, zdaniem Sądu, odnosił się on jedynie do sfery stosunków cywilnoprawnych a nie administracyjno-prawnych, w których przejaw woli odgrywa nieco inną rolę niż w stosunkach cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, słusznie, więc skarżący zarzucili organowi bezpodstawne zastosowanie art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej. Prawo podjęcia działalności gospodarczej regulują, bowiem przepisy prawa administracyjnego gospodarczego i jest ono przedmiotem władczej ingerencji administracji państwowej. Oczywiście swoboda organów publicznych we władczym kształtowaniu sytuacji prawnej podatnika powinna mieścić się w granicach określonych obowiązującym prawem, co wynika chociażby z treści przepisu art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Niezależnie od powyższego organ nie wykazał w sposób dostateczny, iż jedynym zamiarem skarżących przy podejmowaniu działań gospodarczych było obniżenie zobowiązań podatkowych. Skorzystanie, bowiem z rozwiązań prawnie dopuszczalnych nie może prowadzić w rezultacie do konkluzji, do jakiej doszły organy podatkowe obu instancji. Podatnik może wykonywać usługi wydzierżawianym sprzętem, może korzystać z pośrednictwa innego przedsiębiorcy w pozyskaniu kontrahentów, a także wybrać, o ile prawo stwarza taką możliwość, formę opodatkowania najbardziej dla niego korzystną. Tak, więc przy ponownej ocenie wywiązania się skarżących z obowiązków podatkowych organ powinien dokonać tego w ramach obowiązującego prawa, przyjmując jednocześnie, iż brak było podstaw do uznania wspólnego prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej. W rozstrzyganej sprawie organ powinien, więc dokonać weryfikacji podstawy opodatkowania firm skarżących poprzez prawidłowe określenie wysokości przychodu oraz kosztu jego uzyskania. Należy, bowiem przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Tak, więc koszt jest drugim elementem, oprócz przychodu, mającym wpływ na dochód. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz.176 ze zm.) – w skrócie u.p.d.o.f., nie wyszczególniają wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się jedynie do ogólnej ich definicji. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów decyduje, więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i brak jego zakwalifikowania do grupy wydatków, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu organ wykazał brak związku pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami ( dotyczącymi zakupu benzyny, wypłaty delegacji, zakupu części zamiennych), a przychodem firmy skarżącego uzyskanym, czy też oczekiwanym. W tym zakresie należy zgodzić się, więc ze stanowiskiem organu. Natomiast ponownej ocenie organ powinien poddać rzetelność prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów. Ponadto organ powinien dokonać oceny materiału dowodowego z punktu widzenia korzyści, jakie ewentualnie uzyskała skarżąca nie ponosząc wydatków na zakup paliwa, części zamiennych oraz związanych z "zatrudnieniem" kierowcy, a także ponownie ocenić decyzję z dnia 28 czerwca 2003 r. o nr [...] uchylającą wcześniejsze decyzje w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego dla D. O. i stwierdzającą, że zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2000 nie wystąpił. Decyzja ta, z jednej strony, pomija fakt złożenia przez D. O. zeznania rocznego na druku PIT – 28 za 2000 r., w którym wykazała przychód (208.173,40 zł), podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z drugiej strony, nie wskazuje warunków, powodujących utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. Tym czasem wykładnia przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż podatnik w roku 2000 spełniający z mocy prawa warunki do opodatkowania w formie zryczałtowanej mógł jedynie zrzec się w ustawowym terminie opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy lub też utracić warunki (art. 6 i art. 8 ustawy) do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dopiero zaistnienie jednej z wymienionych okoliczności mogło spowodować opodatkowanie uzyskanych przychodów podatkiem dochodowego na zasadach ogólnych. Poszukując podstawy prawnej, która odnosiłaby się do wypracowanego przez organ stanowiska, zdaniem Sądu, należałoby wskazać na przepis art. 113 Ordynacji podatkowej, regulujący odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania osób firmujących prowadzenie działalności gospodarczej, który z przyczyn wyżej wskazanych nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Niemniej jednak Sąd zwraca uwagę, iż ewentualne rozważania organu powinny były pójść w tym kierunku a nie w kierunku art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał także za zasadny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ dokonując oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych naruszył wskazane zasady, co w konsekwencji doprowadziło do pojęcia nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji narusza prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 upsa zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.