I SA/Wr 1798/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą "A" sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetki od nieterminowych wpłat zaliczek za okres od stycznia do grudnia 2009 r i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 2009r w kwocie 286.219 zł. W ocenie organu podatkowego I instancji Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w wyniku zawyżenia: - przychodów o kwotę 15.926,12 zł z tytułu transakcji IRS związanych z kredytem inwestycyjnym w części związanej ze spłatą zobowiązań osób trzecich, - kosztów uzyskania przychodów o kwotę 776.937,48 zł z tytułu amortyzacji podatkowej budynku o kwotę 315.087,01 zł, odsetek od kredytu w wysokości 642.886,87 zł zaliczonych do kosztu uzyskania przychodu po oddaniu środka trwałego do użytkowania w części związanej ze spłatą zobowiązań osób trzecich. Poza tym zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych w wysokości 181.036,40 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdził, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy wymaga ponownie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ stan faktyczny sprawy nie został przez organ I instancji ustalony w sposób prawidłowy. Wskazano przede wszystkim na konieczność zbadania, czy wniesione aportem składniki majątku stanowią zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji w ogóle nie dokonał oceny, czy składniki majątku, obejmujące wymienione w § 8 Umowy Spółki, tj. grunt na działkach nr 2/1,2/2,2/3,2/4 i 2/5, rozpoczęta budowa budynku biurowo- usługowego, pawilon oraz ogrodzenie, stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie "B" s.c. zespół składników przeznaczonych do określonych w przyszłości zadań gospodarczych, a zatem czy stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwaną updop):, Jednocześnie Organ II instancji, uznał, że, mimo, iż definicja zawarta w art. 4 a pkt. 4 u.p.d.p.o. zawiera sformułowanie "w tym zobowiązania", to przejęcie zobowiązań wymaga bezwzględnego spełnienia rygorów z art. 519 i następnych Kodeksu cywilnego oraz art. 158 § l Kodeksu spółek handlowych. Wobec tego – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – w sprawie nie doszło do przejęcia zobowiązań. Ponadto organ wskazał, że w ramach aportu Spółka przejęła w 2006 r., m.in. inwestycję, którą w 2008 r. zakończono i oddano do użytkowania. W ocenie organu w jej wycenie należy posłużyć się pojęciem kosztu wytworzenia, o którym mowa w art.16g ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia. Wobec tego należy zbadać, czy i kiedy składniki aportu spełniały definicję środków trwałych, czy i kiedy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz dokonać ich wyceny z uwzględnieniem poniesionych kosztów ich wytworzenia. Organ wskazał także, że w decyzji I instancji nie wypowiedziano się, co do pawilonu biurowego i ogrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na konieczność ustalenia wartości składników ujętych w księgach, jako "urządzenia techniczne i maszyny". Organ odwoławczy stwierdził, iż Organ Kontroli uznając, iż w wyniku inwestycji powstał jeden środek trwały, który powinien być zaliczony wg KŚT do rodzaju 105- Budynki biurowe, przyjął do wyliczenia wartości początkowej budynku kwotę 33.653.019,15 zł, tj. sumę wartości budynku i obiektów w kwocie 29.115.294.58 zł oraz wartość niekompletnych urządzeń technicznych i maszyn w kwocie 4.537.724.57 zł. Nie wypowiedział się natomiast, co do dalszych wydatków, ponoszonych na urządzenia techniczne. Jednocześnie organ uznał, iż bezzasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin spornego budynku. Wskazał także, na konieczność odniesienia się do przedłożonej wraz z odwołaniem opinii technicznej. Ponadto przy ponownym rozpatrzeniu organ I instancji powinien zbadać i odnieść się do stanu faktycznego w zakresie niekwestionowanych w postępowaniu różnic kursowych, które zdaniem Strony powstały w związku z faktem, iż zaciągnięty kredyt rozliczany był w walucie obcej. Jak wyjaśniła Strona, sama w tym zakresie nie dokonała niezbędnych i prawidłowych rozliczeń, które winny być skorygowane w toku postepowania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących spornych zobowiązań cywilnoprawnych organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania cywilnoprawne wspólników spółki cywilnej wobec "C" w kwocie 300 000 zł oraz wobec "D" Co Ltd w kwocie 120 000 EURO, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust. l ustawy. Wydatek ten stanowi bowiem zwrot otrzymanych przez spółkę cywilną (odrębny podmiot) pieniędzy bez tytułu prawnego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został przez organ pierwszej instancji ustalony w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, przez błędną interpretację art. 4a pkt. 4 u.p.d.o.p., w zw. z art. 55¹, art. 55², art. 55.k.c oraz przez błędną interpretację art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 1 oraz 1 a u.p.d.o.p.. Spółka zarzuciła także naruszenie prawa procesowego, przez niezastosowanie art. 199 a § 1 i 3 o.p. W obszernym uzasadnieniu zarzuciła, że jakkolwiek organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego I instancji zgodnie z wnioskiem Strony zawartym w odwołaniu, to jednak niewłaściwie zinterpretował kwestię mającą zasadnicze znaczenie dla sprawy, a mianowicie przeniesienie na rzecz Skarżącej długów wobec "C" oraz "D" Co. Ltd. W ocenie Strony doszło do przeniesienia tych zobowiązań na "A" Sp. z o.o. w trybie art. 55¹ k.c, wraz z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przytaczając szeroko orzecznictwo Skarżąca wywodziła, że wniesienie do spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje również wszystkie związanie z tą częścią zobowiązania, nawet, jeśli nie zostały wymienione wprost w umowie. W ocenie Skarżącej niezrozumiałe jest również stanowisko organu odwoławczego w zakresie metody wyceny aportu. Żadne przepisy nie wskazują jednoznacznie metody wyceny, jaka winna być zastosowana na potrzeby określenia wartości przedmiotu aportu, wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Nie czynią tego w szczególności przepisy k.s.h., ani też przepisy podatkowe. Ze względu na charakter nieruchomości zastosowanie metody porównawczej było w sprawie trudne do zrealizowania. Skarżąca zarzuciła także, że jest bezzasadne kwestionowanie prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16a oraz 16g u.p.d.o.p., gdyż ani poprawność ewidencji środków trwałych, ani wartość poszczególnych środków trwałych nie budziła wątpliwości organu. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa procesowego, przez niezastosowanie art. 199a § 1, 3 o.p. Pomimo istotnych wątpliwości jakie wystąpiły w sprawie, zarówno organ I instancji, jak również organ odwoławczy nie zdecydował się na wystąpienie z zapytaniem do sądu powszechnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2013 r. Skarżąca potrzymała wszystkie zarzuty, powtarzając argumentację skargi. Podkreśliła ponadto, że uchylenie po raz kolejny decyzji organu I instancji winno nastąpić z innych powodów (wskazanych przede wszystkim w treści skargi). Organ winien uchylić nie tylko przedmiotową decyzję, ale również umorzyć postępowanie. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przedłuży po raz kolejny niezwykle przewlekłe i uciążliwe dla Skarżącej postępowanie. Ponadto podniesiono, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do zarzutów skargi, a nadto uzupełnił odpowiedź na skargę przez zamieszczenie w niej ocen i rozważań, które winna zawierać decyzja. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej uchylające decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warto w tym miejscu zauważyć, że druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, na co wskazuje treść art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Podnosi się przy tym, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004) . Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, którą samodzielnie ocenia, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj., gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach tego przepisu. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy, przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Odnotować także należy, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest, czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów, które prima facie wydawały się już określone, a nadto można się spodziewać, że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. Zgodzić tym samy należy się ze stanowiskiem, że jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać rozstrzygnięcie organu za prawidłowe. Zawarte w zaskarżonej decyzji wytyczne dotyczące uzupełnienia ustaleń faktycznych obejmują na tyle znaczną część materiału, iż uzasadnione jest przyjęcie, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części. W istocie bowiem organ II instancji nakazał ustalenie staniu faktycznego odnośnie posiadanych przez Skarżąca środków trwałych, zarówno co do ich klasyfikacji ( jeśli chodzi o budynek i sporne maszyny i urządzenia), jak i wyceny – odnośnie środków trwałych objętych aportem. Wskazania obejmują przy tym także nakaz zbadania prawidłowości przyjętej przez Skarżąca metody wyceny. Ustalenia takie wymagają przeprowadzenia nie tylko wskazanych wprost przez organ odwoławczy oględzin, ale także zbadania dokumentów źródłowych, a także – być może- przeprowadzenia innych dowodów, w tym zasięgnięcia opinii biegłych. Jak słusznie wskazuje Organ II instancji ustalenia w tym zakresie mogą także rzutować na ustalenia dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji brak jest podstawi do przyjęcia za dowolne stwierdzenie organu odwoławczego, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Podkreślić też należy, że stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii znajduje uzasadnienie także w zasadzie dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Ze względu natomiast na wskazane wyżej ograniczenia co do związania organu I instancji oceną prawną wyrażoną w decyzji kasacyjnej, na obecnym etapie przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów skargi, które w istocie sprowadzają się do polemiki w zakresie kwestii materialnoprawnych. Z powyższych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.