I SA/Wr 1799/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą "A" sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetki od nieterminowych wpłat zaliczek za marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 2008r w kwocie 157.307 zł. W ocenie organu podatkowego I instancji Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w wyniku zawyżenia: - przychodów o kwotę 15.926,12 zł, z tytułu transakcji IRS związanych z kredytem inwestycyjnym, w części związanej ze spłatą zobowiązań osób trzecich; - kosztów uzyskania przychodów o kwotę 597.189,37, zł z tytułu amortyzacji podatkowej budynku o kwotę 236.315,23 zł, odsetek od kredytu w wysokości 360.874,08 zł, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z tytułu oddania środka trwałego do użytkowania, w części związanej ze spłatą zobowiązań osób trzecich. Poza tym zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych w wysokości 12.794,52 zł i dodatnich różnic kursowych o kwotę 35.854,40 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ stan faktyczny sprawy nie został przez organ I instancji ustalony w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości. Organ wskazał, że konieczne jest zbadanie czy "cena nabycia" aportu, będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, była ceną rynkową ustaloną zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.). Organ odwoławczy stwierdził, że należy powołać biegłego w tym zakresie, a także ponownie zbadać kwestię wyodrębnienia poszczególnych środków trwałych, będących przedmiotem sporu. Organ wskazał ponadto, że konieczne jest zbadanie rzetelności prowadzonej ewidencji środków trwałych. Organ II instancji uznał zarzuty Strony w części za słuszne stwierdzając, iż wniesione aportem składniki majątku, obejmujące wymienione w § 8 Umowy Spółki składniki materialne, tj. grunt na działkach nr 2/1,2/2,2/3,2/4 i 2/5, rozpoczętą budowę budynku biurowo- usługowego, pawilon oraz ogrodzenie, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Organ podkreślił też, że stanowisko takie zostało przyjęte we wcześniejszych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sprawie kapitałów pieniężnych i praw majątkowych za 2006 r. oraz zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec wnoszących aport - wspólników firmy "B" s.c. Odnosząc się do operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców E. J. i Z. I. organ odwoławczy uznał, że zastosowali oni nieprawidłową – z punktu widzenia przepisów podatkowych- metodę wyceny. Organ odwoławczy wywiódł, że choć na gruncie przepisów ustaw podatkowych nie istnieją regulacje dotyczące metodologii wyceny poszczególnych składników majątkowych, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak ustawodawca nie dopuścił w tym zakresie do pełnej dowolności. Przepisy dotyczące określenia przychodów z tytułu objęcia udziałów, jak i w zakresie określania wartości poszczególnych składników aportu, posługują się pojęciem "wartość rynkowa". W myśl art.16g ust. 12 u.p.d.o.p. przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust.1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11, stosuje się odpowiednio art.14. Organ odwoławczy podkreślił, że w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka przejęła w 2006 r. m.in. inwestycję, którą w 2008 r. zakończono i oddano do użytkowania. I choć ustawa nie definiuje bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić przejęte aportem inwestycje (środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości) to bezsporne w sprawie jest, iż należy posłużyć się pojęciem kosztu wytworzenia, o którym mowa w art.16g ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p.. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezbędne w sprawie jest zbadanie czy cena nabycia była ceną rynkową. Wskazał także, że zgodnie z art.14 ust. 2 u.p.d.o.p. wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca. Przy wniesieniu aportu do spółki z o.o. wartość początkową określa podatnik samodzielnie, przy czym nie może być ona wyższa od wartości rynkowej. Organ stwierdził także, iż wyklucza to możliwość stosowania metody dochodowej, która opiera się na określeniu wartości nieruchomości w oparciu o przyszłe dochody, jakie można uzyskać z nieruchomości. Zaakcentował ponadto, że choć prawo podatkowe jest autonomiczne i żadne przepisy ustawy nie odsyłają kwestię wycen nieruchomości do ustawy o gospodarce nieruchomościami, to jednak w § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. 2004 r., nr 207, poz. 2109), wydanym na podstawie art.159 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami uznano, że przy określeniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Stąd zastosowana metoda dochodowa i metoda majątkowa dla potrzeb zobowiązania podatkowego, nie odpowiada definicji wartości rynkowej zawartej w przepisach ustawy podatkowej. Organ uznał wobec tego, że przy ponownym rozpatrzeniu organ winien zweryfikować wartość wniesionego aportu, mając na względzie uregulowania art.14 u.p.d.o.p. i stosując metodę porównawczą. Odnosząc się natomiast do zakwalifikowania przez Spółkę środków trwałych na kwotę 4.537.724,57 zł, ujętych w księgach, jako "urządzenia techniczne i maszyny", amortyzowanych według stawki 10%, organ odwoławczy stwierdził, iż wobec faktu, że prowadzona przez Spółkę tabela amortyzacyjna środków trwałych nie zawierała odpowiedniej klasyfikacji wyodrębnionych środków trwałych, tj. przyporządkowania ich do właściwej grupy, podgrupy lub rodzaju środków trwałych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. (Dz. U. z 1999 r. nr 112, poz. 1317 ze zm.), to przy ponownym rozpatrzeniu organ I instancji winien zbadać, czy Skarżąca prowadziła ewidencję środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy. W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących spornych zobowiązań cywilnoprawnych organ stwierdził, że zobowiązania cywilnoprawne wspólników spółki cywilnej wobec "C" w kwocie 300 000 zł i wobec "D" Co Ltd w kwocie 120 000 EURO, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust. l ustawy. Wydatek ten stanowi bowiem zwrot otrzymanych przez spółkę cywilną (odrębny podmiot) pieniędzy bez tytułu prawnego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został przez organ pierwszej instancji ustalony w sposób prawidłowy. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, przez błędną interpretację art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., w zw. z art. 55¹, art. 55², art. 55.k.c oraz przez błędną interpretację art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 1 oraz 1 a u.p.d.o.p.. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia prawa procesowego, przez niezastosowanie art. 199 a § 1 i 3 o.p. W obszernym uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że jakkolwiek organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego I instancji zgodnie z wnioskiem Strony zawartym w odwołaniu, to jednak niewłaściwie zinterpretował kwestię mającą zasadnicze znaczenie dla sprawy, a mianowicie przeniesienie na rzecz Skarżącą długów wobec "C" oraz "D" Co. Ltd. W ocenie Storny doszło do przeniesienia tych zobowiązań na "A" Sp. z o.o. w trybie art. 55¹ k.c, wraz z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstw Przytaczając szeroko orzecznictwo Skarżąca wywodziła, że wniesienie aportem do spółki zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa obejmuje również wszystkie związanie z tą częścią zobowiązania, nawet, jeśli nie zostały wymienione wprost w umowie. W ocenie Skarżącej niezrozumiałe jest również stanowisko organu odwoławczego w zakresie metody wyceny aportu. Żadne bowiem przepisy nie wskazują jednoznacznie metody wyceny jaka winna być zastosowana na potrzeby określenia wartości przedmiotu aportu, wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Ze względu na charakter nieruchomości zastosowanie podejścia porównawczego było w sprawie trudne do zrealizowania. Bezzasadne jest także kwestionowanie prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16a oraz 16g u.p.d.o.p., gdyż ani poprawność ewidencji środków trwałych, ani wartość poszczególnych środków trwałych nie budziła wątpliwości organu. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa procesowego, przez niezastosowanie art. 199a § 1, 3 o.p. Pomimo istotnych wątpliwości, jakie wystąpiły w sprawie, zarówno organ I instancji, jak również organ odwoławczy nie zdecydowały się na wystąpienie z zapytaniem do sądu powszechnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2013 r. Skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty skargi argumentację skargi. Podkreśliła ponadto, że uchylenie po raz kolejny decyzji organu I instancji winno nastąpić z innych powodów (wskazanych przede wszystkim w treści skargi). Organ winien uchylić nie tylko przedmiotową decyzję, ale również umorzyć postępowanie. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przedłuży po raz kolejny niezwykle przewlekłe i uciążliwe dla Skarżącej postępowanie. Ponadto podniesiono, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do zarzutów skargi, a nadto uzupełnił odpowiedź na skargę przez zamieszczenie w niej ocen i rozważań, które winna zawierać decyzja. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej uchylające decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warto w tym miejscu zauważyć, że druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, na co wskazuje treść art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Podnosi się przy tym, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, którą samodzielnie ocenia, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach tego przepisu. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy, przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Odnotować także należy, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest, czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów, które prima facie wydawały się już określone, a nadto można się spodziewać, że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. Zgodzić tym samy należy się ze stanowiskiem, że jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać rozstrzygnięcie organu za prawidłowe. Zawarte w zaskrzonej decyzji wytyczne dotyczące uzupełnienia ustaleń faktycznych obejmują na tyle znaczną część materiału, iż uzasadnione jest przyjęcie, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części. W istocie bowiem organ II instancji nakazał ustalenie staniu faktycznego odnośnie posiadanych przez Skarżąca środków trwałych, zarówno co do ich klasyfikacji, ( jeśli chodzi o budynek i sporne maszyny i urządzenia), jak i wyceny – odnośnie środków trwałych objętych aportem. Wskazania obejmują przy tym także nakaz zbadania prawidłowości przyjętej przez Skarżąca metody wyceny. Zgodzić się przy tym należy z organem, że ustalenie wartości rynkowej wniesionych środków trwałych ma istotne znaczenie dla sprawy. Zgodnie bowiem z art. 16g. ust1. Pkt. 4 u.p.d.o.p. " Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się(...) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej,". Ustalenie wartości rynkowej jest więc podstawą do dokonania oceny, czy wartość określona przez Skarżąca mieści się w granicach wyznaczonych tym przepisem. Ustalenie tej wartości nie może być zastąpione innymi metodami wyceny. Ustalenia takie wymagają zbadania dokumentów źródłowych, a także – być może- przeprowadzenia innych dowodów, w tym zasięgnięcia opinii biegłych. Jak słusznie wskazuje Organ II instancji ustalenia w tym zakresie mogą także rzutować na ustalenia w pozostałych kwestiach dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Brak jest w tej sytuacji podstaw do uznania za dowolne stwierdzenia organu odwoławczego, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Podkreślić też należy, że stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii może mieć uzasadnienie również w respektowaniu wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności. Ze względu natomiast na wskazane wyżej ograniczenia, co do związania organu I instancji oceną prawną wyrażoną w decyzji kasacyjnej, na obecnym etapie przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów skargi, które w istocie sprowadzają się do polemiki w zakresie kwestii materialnoprawnych. Z powyższych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.