I SA/Wr 180/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A sp. z o.o. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił uchylenia swojej poprzedniej decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r., zmieniającej postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2005 r., w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. skarżąca A Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji dla celów obliczenia wielkości pomocy publicznej w związku z działalnością w legnickiej strefie ekonomicznej. Zdaniem skarżącej dla celów obliczania wielkości tej pomocy moment poniesienia kosztów winien być ustalany zgodnie z tzw. zasadą memoriału. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Jednakże w dniu [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w wyniku którego w dniu [...] kwietnia 2007 r. wydał decyzję zmieniającą postanowienie i zawarte w nim stanowisko Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu powołał się na art. 14b § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., wskazując, że zmienione postanowienie rażąco narusza prawo, gdyż stanowisko w nim wyrażone jest nieprawidłowe. Pogląd ten został utrzymany przez Dyrektora Izby Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji odmawiającej zmiany uprzednio wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie organu podatkowego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego dokonał błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.d.o.p., w związku z § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 219, poz. 2217 ze zm.) – dalej jako rozporządzenie strefowe. Odwołał się bowiem do art. 16g ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p nieprawidłowo wywodząc, że poniesienie kosztów związanych z realizacją inwestycji, zaliczanych do wartości początkowej środków trwałych, powinna być ustalona zgodnie z zasadą memoriałową. Negując to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ustalaniu limitu pomocy zastosowanie znajdą przepisy dotyczące legnickiej strefy ekonomicznej określające m.in. szczegółowe warunki uznawania poniesionych nakładów za wydatki inwestycyjne na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, rodzaje kosztów inwestycji uwzględnianych przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej oraz zasady dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości przyznanego wsparcia. Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się w myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego koszty inwestycji poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy. Zgodnie z § 9 rozporządzenia strefowego koszty inwestycji oraz wielkość pomocy dyskontowane są na dzień uzyskania zezwolenia w kolejnych miesięcznych okresach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej użyte w tych przepisach określenie "poniesiono wydatek" niewątpliwe wskazuje, że chodzi o faktyczną realizację wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą na podstawie § 6 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia. Tym samym wysokość ulgi podatkowej w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. uzależniona jest od wartości poniesionych przez podatnika wydatków, przy czym poniesienie musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonywanie odpisu nie będącego wydatkiem lub zarachowaniem wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Uzasadnienia dla takiego poglądu upatrywał organ podatkowy w zasadach wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień, stwierdził też, że skutków błędu popełnionego przez organ podatkowy nie wolno przerzucać na stronę postępowania podatkowego, jednakże taki błąd nie może być źródłem nieuzasadnionej korzyści stron. Stąd, zgodnie z art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. należało uznać, że sporne postanowienie rażąco narusza prawo. Rozpatrując skargę na opisaną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2008 r. o sygn. akt [...]ocenił, że nie narusza ona prawa. W uzasadnieniu wskazał, że sporne w sprawie są w istocie dwa zagadnienia: pierwsze dotyczy dopuszczalności podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, na gruncie zaistniałego stanu faktycznego, rozstrzygnięcia w trybie art. 14 § 5 pkt 2 O.p., drugie zaś ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczenia wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Oceniając pierwszy z zarzutów Sąd przyjął, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art.14b § 5 pkt 2 O.p. winno być rozumiane jako naruszenie przepisu prawa, poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS, co prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej, uznając stanowisko przedstawione w postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Skarbowego za błędne, był nie tylko uprawniony ale i obowiązany do dokonania jego zmiany, celem udzielenia stronie prawidłowej (w jego ocenie) interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których wykładnie wnosiła strona. Tak więc podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi Sąd ocenił jako bezzasadne. Podobnie ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego w części dotyczącej momentu ustalenia wysokości kosztów dla celów obliczania pomocy publicznej. Opisany wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną złożoną przez spółkę, która zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 b § 5 O.p. i uznanie, że użyte w tym przepisie pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy rozumieć inaczej niż na gruncie innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz utrwalonego orzecznictwa oraz błędną wykładnię § 6 oraz § 9 ust. 6 rozporządzenia strefowego i art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że koszty inwestycji poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia na działalność na terenie strefy ekonomicznej to wyłącznie koszty "faktycznie zrealizowane" oraz "poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane". Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu kasacyjnym, uchylił zaskarżony wyrok i zgodnie z wnioskiem skargi sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 b § 5 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., użyte bowiem w tym przepisie pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie powinno być rozumiane inaczej niż na gruncie innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, to jest normach art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Ponadto pogląd zrównujący pojęcie rażącego naruszenia prawa z jego zwykłym naruszeniem, odnoszonym ponadto do błędu w postaci niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania jakiegoś przepisu, czyniłby zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się - w zaprezentowanym przez Sąd I instancji ujęciu - z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego desygnatu. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. Uzależniając możliwość korekty wydanej interpretacji od spełnienia przesłanki rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa, przyznał on wnioskodawcy wyższy stopień ochrony niż realizowana pod rządami znowelizowanej O.p (po dniu 30 czerwca 2007 r.). Nie wnikając w kwestię założeń polityki prawa, tj. preferencji chronionych przez ustawę wartości, należało, zdaniem Sądu kasacyjnego, podnieść, że z faktem posłużenia się w niej utrwalonym w terminologii prawnej pojęciem, łączą się określone konsekwencje, w rozważanym przypadku - zaostrzone wymagania co do możliwości zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji. Z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. bezprzedmiotowe, zdaniem Sądu Kasacyjnego, stało się rozpatrywanie innych zarzutów skargi kasacyjnej. Końcowo Sąd ten wskazał, że przyznanie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że wskazane w zaskarżonym do niego akcie naruszenie prawa nie mieści się w omawianym pojęciu rażącego naruszenia prawa nie odpowiada konstrukcji kojarzonej powszechnie z analizowanym określeniem, dowodzi, że zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzja została podjęta z pogwałceniem obowiązującego trybu dokonywanej z urzędu korekty interpretacji, to jest nie miała prawnego umocowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia [...] stycznia 2010 r. sygn. akt [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2008 r. sygn. akt [...] w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powyższym przepisem jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, Wydanie 2, str. 420 - 421). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 O.p.. Jak bowiem wskazał pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zrównuje pojęcie rażącego naruszenia prawa z jego zwykłym naruszeniem, odnoszonym ponadto do błędu w postaci niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania jakiegoś przepisu. Takie podejście czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego desygnatu. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie na gruncie art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter naruszenia, co cechuje się wyraźną i oczywistą sprzecznością podjętego i wyrażonego w decyzji poglądu prawnego z treścią interpretowanego przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale w przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2395/01; LEX nr 146076, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 933/02; LEX nr 149177). W świetle tych stwierdzeń nie można przyjąć, że objęta skargą decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. Wobec powyższego nawet ewentualnie błędna wykładnia przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego pojęcia, występującego w § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego - "koszty inwestycji poniesione" nie mogła stanowić podstawy do zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 14 § 5 pkt 2 O.p., skoro jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2008 r., zaskarżona do tego Sądu decyzja została podjęta z pogwałceniem obowiązującego trybu dokonywanej z urzędu korekty interpretacji (nie miała prawnego umocowania). Wobec naruszenia prawa – art. 14 § 5 pkt 1 O.p. bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe rozważania stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, mając na uwadze wpis w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie 240 zł.