I SA/Wr 1801/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. w Wydziale I sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 22 października 2007 r. nr [---] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/ Wr 1801/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 5 czerwca 2007 r. nr [---] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. określił R. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 4.225,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 6 maja 2002 r. E. i R. S., będąc na prawach wspólności ustawowej właścicielami lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego we W. przy ul. J. 8, sprzedali powyższy lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz części wspólnych budynku, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, za kwotę 84.500,00 zł. Następnie w dniu 15 maja 2002 r. E. i R. S. złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczony zostanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W związku z nie przedłożeniem przez podatnika dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na wskazane powyżej cele mieszkaniowe, zdaniem organu podatkowego przychód w części przypadającej na podatnika w kwocie 42.250,00 zł podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Jednocześnie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. - F. z dnia 5 sierpnia 2002 r. sygn. akt VIII U [---] została ogłoszona upadłość R. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. U. - H. "S" we W. W ocenie organu postępowanie upadłościowe toczyło się w stosunku do R. S. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie pochodzi z tej działalności, dlatego też wierzytelność nie mogła być zgłoszona w trakcie postępowania upadłościowego, nie dotyczy bowiem upadłego jako przedsiębiorcy. W odwołaniu od decyzji R. S. zarzucił, że organ podatkowy pominął podstawowe zasady oraz cele i istotę prawa upadłościowego. W skład masy upadłości wchodzi bowiem cały majątek osoby fizycznej, a nie tylko te składniki, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa dłużnika. Organ podatkowy jako wnioskodawca upadłości winien zgłosić do listy wierzytelności warunkową wierzytelność wynikającą ze zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości. Decyzja niekorzystna dla podatnika została wydana po to, aby ukryć błędy osoby, która przy sporządzaniu wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika przeoczyła jedną z należnych wnioskodawcy upadłości wierzytelności. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia 22 października 2007 r. nr [---] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił R. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 4.115,00 zł. W trakcie postępowania odwoławczego R. S. przedłożył dowód potwierdzający uiszczenie prowizji pośrednikowi z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 1.100,00 zł, w związku z czym organ odwoławczy pomniejszył przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości o poniesione przez podatnika koszty sprzedaży. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania w wysokości 41.150,00 zł dziesięcioprocentowy zryczałtowany podatek dochodowy z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wyniósł 4.115 zł. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w momencie ogłoszenia upadłości w dniu 5 sierpnia 2002 r. podatek dochodowy z tytułu sprzedaży mieszkania nie był wymagalny, gdyż podatnik zobowiązał się do wydatkowania przychodu na inne cele mieszkaniowe, co ostatecznie w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży wiązałoby się z brakiem zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał też, że R. S. w oświadczeniu z dnia 15 maja 2002 r., tj. już po złożeniu wniosku o upadłość przez urząd skarbowy zobowiązał się wydatkować uzyskany przychód na cele mieszkaniowe, natomiast w piśmie z dnia 2 czerwca 2007 r. stwierdza, że na skutek ogłoszenia upadłości utracił możliwość dysponowania swoim majątkiem i nie mógł wydatkować zadeklarowanej kwoty na cele mieszkaniowe w określonym terminie. Organ zauważył również, że dysponując pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania, R. S. nie przeznaczył ich na pokrycie zaległości podatkowych i innych zobowiązań, ale na inne cele. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że R. S. zobowiązany jest do uiszczenia podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego i nie istnieją przepisy prawa podatkowego, które zwalniałyby go z tego obowiązku z powodu - jak twierdzi - błędnego sporządzenia wniosku o upadłość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 1, 20 i 150 Prawa upadłościowego. Skarżący wyjaśnił, że w dniu 5 sierpnia 2002 r. została ogłoszona upadłość skarżącego jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a w skład masy upadłości wszedł cały jego majątek, a nie tylko składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które wówczas prowadził. Zgłoszeniu do masy upadłości podlegały wszystkie wierzytelności osobiste upadłego, w tym warunkowe, do których należy zaliczyć przyszły ewentualny podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości i niewydatkowania w ciągu dwóch lat, mimo deklaracji, uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Gdyby Urząd Skarbowy zgłosił do postępowania upadłościowego przedmiotową wierzytelność warunkową, to niewątpliwie zostałby w tym postępowaniu zaspokojony. W wyniku podziału masy upadłości wierzytelności zaliczone do kategorii trzeciej ( w tym podatki ) zostały zaspokojone w 100 %, a wierzytelności należące do kategorii szóstej w 9,9 %. Do podziału pomiędzy wierzycieli trzeciej i szóstej kategorii syndyk przeznaczył 104.332,95 zł, a więc wierzytelność warunkowa w kwocie 4.115,00 zł zostałaby przez syndyka w całości uregulowana. Skarżący wskazał też, że składając oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży mieszkania w dniu 15 maja 2002 r. nie wiedział o złożeniu przez Urząd Skarbowy wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast z dniem ogłoszenia upadłości skarżący utracił możliwość korzystania i dysponowania majątkiem, który w całości wszedł do masy upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Bezsporny pomiędzy stronami pozostaje fakt niewywiązania się podatnika z zobowiązania wynikającego z oświadczenia z dnia 15 maja 2002 r. i niewydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na wskazane w oświadczeniu cele mieszkaniowe. Natomiast przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dopuszczalności wydania przez organ podatkowy decyzji określającej skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Według skarżącego urząd skarbowy zobowiązany był zgłosić wierzytelność z powyższego tytułu w trakcie postępowania upadłościowego, co skutkowałoby zaspokojeniem wierzytelności z masy upadłości. W ocenie organu podatkowego, skoro podatnik zobowiązał się do wydatkowania przychodu na inne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, to w momencie ogłoszenia upadłości podatek dochodowy z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie był wymagalny, tak więc brak było podstaw prawnych do zgłoszenia w trakcie postępowania upadłościowego wierzytelności w tym zakresie. Z uwagi na treść zarzutów podnoszonych przez skarżącego oceny zasadności tych zarzutów należy dokonać również z uwzględnieniem przepisów obowiązującego w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącego rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. ( t. j. Dz. U. Nr 118, poz. 512 z późn. zm. ), powoływanego dalej jako Prawo upadłościowe. Tytułem wstępu należy zauważyć, że instytucja upadłości jest środkiem do zaspokojenia wierzycieli z majątku dłużnika w drodze przymusowej i ma na celu wspólne i równe zaspokojenie się przez wierzycieli w ramach poszczególnych kategorii wierzytelności. Z tego też względu upadłość rozciąga się w zasadzie na cały majątek dłużnika, co sprawia, że straty rozkładają się między wszystkich wierzycieli. Po spieniężeniu majątku masy upadłości następuje podział jej funduszów między wierzycieli, z zachowaniem określonej kolejności zależnej od rodzaju wierzytelności. Udział w postępowaniu upadłościowym w celu zaspokojenia swojej wierzytelności jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wierzyciela. Żaden z przepisów Prawa upadłościowego nie nakłada na wierzyciela obowiązku uczestniczenia w postępowaniu upadłościowym. Stosownie do art. 4 § 1 Prawa upadłościowego ogłoszenia upadłości może żądać dłużnik, jak również każdy z jego wierzycieli. Jednakże z dalszych zapisów Prawa upadłościowego wynika, że w przypadku dłużnika żądanie ogłoszenia upadłości jest nie tylko uprawnieniem dłużnika, ale również jego obowiązkiem. W myśl art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodniom od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Obowiązek zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości nałożono tylko na dłużnika, ponieważ wierzyciele zazwyczaj nie wiedzą, czy zaprzestał on trwale płacenia długów. Jeżeli wierzyciel upadłego chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, winien zgłosić swoją wierzytelność sędziemu - komisarzowi ( art. 150 § 1 Prawa upadłościowego ). Zgłoszenie wierzytelności jest więc uprawnieniem wierzyciela w celu jej zaspokojenia z majątku masy upadłości w trakcie postępowania upadłościowego. Z przepisów Prawa upadłościowego nie wynika natomiast, że niezgłoszenie wierzytelności w trakcie postępowania upadłościowego skutkuje utratą prawa do jej zaspokojenia po zakończeniu tego postępowania. Niezgłoszenie wierzytelności w trakcie postępowania upadłościowego nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, pozbawia jedynie wierzyciela możliwości zaspokojenia się z masy upadłości. Przy upadłości osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych zaspokojenie jednak staje w zasadzie niemożliwe, gdyż po ukończeniu postępowania upadłościowego tracą one z reguły swój byt ( Stanisław Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 513 ). Natomiast osoba fizyczna po zakończeniu postępowania upadłościowego nadal istnieje i zazwyczaj osiąga dochody, co umożliwia ewentualne zaspokojenie wierzytelności niezgłoszonych w trakcie postępowania upadłościowego. Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że Urząd Skarbowy zobowiązany był do zgłoszenia wszelkich swoich wierzytelności w trakcie postępowania upadłościowego pod rygorem utraty możliwości ich późniejszego zaspokojenia. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 1 i 150 Prawa upadłościowego. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut skarżącego, jakoby istniały podstawy prawne do zgłoszenia przez organ podatkowy w toczącym się postępowaniu upadłościowym ewentualnej przyszłej wierzytelności związanej ze zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 6 maja 2002 r. jako wierzytelności warunkowej. Dla oceny uprawnienia wierzyciela do żądania zgłoszenia wierzytelności rozstrzygające znaczenie ma okoliczność, czy istotnie jest on wierzycielem w chwili wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Wierzytelność musi bowiem istnieć w chwili ogłoszenia upadłości albo co najmniej musi istnieć w tej chwili stosunek prawny, z którego wierzytelność powstaje, np. przy wierzytelności warunkowej ( Stanisław Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 513 ). W trakcie postępowania upadłościowego zgłoszeniu podlegają wierzytelności istniejące, a nie przyszłe. Wierzytelność przyszła nie uprawnia do zgłoszenia jej w trakcie postępowania upadłościowego, nawet jeżeli istnieje już stosunek podstawowy, z którego wierzytelność może powstać. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że wierzytelność warunkowa jest wierzytelnością istniejącą, a nie przyszłą, chociaż skutek czynności prawnej ma dopiero nastąpić. Należy też zauważyć, że wysokość wierzytelności musi być znana w chwili jej zgłoszenia, ponieważ stosownie do art. 152 § 1 pkt 2 Prawa upadłościowego w zgłoszeniu wierzytelności należy wymienić wartość wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi ( odsetkami ). Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że w momencie ogłoszenia upadłości R. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. U. - H. "S." we W., tj. w dniu 5 sierpnia 2002 r. istniała już wierzytelność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 6 maja 2002 r. Stosownie bowiem do art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ), zwanej dalej u.p.d.o.f., podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru ( art. 28 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. ). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. skarżący złożył wraz z żoną w dniu 15 maja 2002 r. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczony zostanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Okres wydatkowania przez skarżącego przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe upływał w dniu 6 maja 2004 r. W konsekwencji w dniu ogłoszenia upadłości, t. j. 5 sierpnia 2002 r. nie była znana wysokość wierzytelności organu podatkowego, skoro zarówno podatnik nie złożył deklaracji podatkowej, jak też brak było podstaw prawnych do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo należy zauważyć, że pomiędzy datą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży a datą wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości minęły trzy miesiące, a okoliczność ta mogła mieć wpływ na powstanie i wysokość wierzytelności. Wobec powyższego należy uznać, że organ podatkowy nie był uprawniony do zgłoszenia w postępowaniu upadłościowym ewentualnej, przyszłej wierzytelności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez skażanego nieruchomości. Skoro podatnik nie przeznaczył przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe wskazane w oświadczeniu z dnia 15 maja 2002 r., organ podatkowy zasadnie wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym po zakończeniu postępowania upadłościowego. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 20 § 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Skarżący wskazał, że z dniem ogłoszenia upadłości utracił możliwość korzystania i dysponowania majątkiem, który w całości wszedł do masy upadłości. Jednakże podatnik, wobec którego wszczęto postępowanie upadłościowe nie może być traktowany w sposób uprzywilejowany w rozliczeniach z organem podatkowym w porównaniu z innymi podatnikami. Skoro, jak twierdzi skarżący, nie mógł wydatkować zgodnie ze złożonym oświadczeniem uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, to winien zgłosić ten fakt w trakcie postępowania upadłościowego. Należy też zauważyć, że skarżący nie wykazał, aby kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego weszła w skład masy upadłości. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. - F. z dnia 19 lipca 2004 r. sygn. akt VIII U [----], stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego R. S. wynika jedynie, że syndyk zlikwidowała w całości majątek objęty masą upadłości poprzez jego spieniężenie w wyniku sprzedaży wchodzących w jego skład ruchomości oraz poprzez ściągnięcie lub sprzedaż wierzytelności od dłużników upadłego. Natomiast jak powyżej wskazano pomiędzy datą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży a datą wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości minęły trzy miesiące. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.