I SA/Wr 1809/97

1. Na podstawie par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ urząd skarbowy właściwy dla nabywcy towaru lub usługi od zakładu pracy chronionej upoważniony został jedynie do potwierdzania istnienia lub nie istnienia wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy nabywcą a zakładem pracy chronionej, a nie dokonywania potwierdzania lub jego odmowy w zakresie skuteczności potrącenia tychże należności i zobowiązań. 2. Organy podatkowe, poza postępowaniem podatkowym, nie są uprawnione do oceny zaistnienia ustawowych przesłanek uregulowanych w art. 498-505 Kodeksu cywilnego /np. jednorodzajowość przedmiotu wierzytelności, ich wymagalność, ewentualność przedawnienia, zaskarżalność itp./ i stwierdzenia, czy doszło, czy też nie doszło do skutecznego potrącenia w zakresie wzajemnych należności i zobowiązań podmiotów gospodarczych. Pismem z dnia 12.05.1997 r. PPUiH s.c. w Z. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o potwierdzenie istnienia wzajemnych należności i zobowiązań z Zakładem Pracy Chronionej PHP w W. oraz dokonania rozliczeń formą wzajemnych kompensat zapłaty należności. Decyzja z dnia 11.06.1997 r. Urząd Skarbowy odmówił stronie potwierdzenia wnioskowanego rozliczenia, uzasadniając odmowę brakiem spełnienia przesłanek z par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 157 poz. 805/. Urząd stanął na stanowisku, że zwrot zawarty w tym przepisie "w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań" należy odnosić tylko do stron dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które mają wzajemne należności i zobowiązania. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do wielostronnych wzajemnych potrąceń, których uczestnikiem jest Zakład Pracy Chronionej. Na skutek odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w dniu 29.08.1997 r. wydała decyzję, którą utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. W decyzji tej stwierdzono, że problematyka zakładów pracy chronionej została przepisami podatku VAT uregulowana według szczególnych zasad. Odrębności dotyczą zarówno postępowania tych zakładów, jak i podmiotów będących ich kontrahentami. Ze względu na szczególny charakter rozliczeń Zakładu Pracy Chronionej z budżetem, wprowadzono m.in. obowiązek oznaczania dokumentów sprzedaży wystawianych przez te zakłady dodatkowymi symbolami, których brak skutkuje u nabywcy zakazem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Analogiczny zakaz istnieje w przypadku, gdy nabywca nie dokona zapłaty całości należności wynikającej z faktury wystawionej przez Zakład Pracy Chronionej, w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Od powyższej zasady istnieją odstępstwa. Konieczność zapłaty należności poprzez bank nie dotyczy sytuacji - a tym samym nie powoduje zakazu odliczenia - gdy zapłata kwoty wynikającej z tej faktury następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, albo też nie przekracza kwot określonych w ustawie o działalności gospodarczej. W celu zdyscyplinowania stron transakcji - gdy jedną z nich jest zakład pracy chronionej - regulowanych w formie wzajemnych kompensat, wprowadzony został dodatkowy wymóg potwierdzania przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy na podstawie przedstawionych przez tego nabywcę dokumentów, istnienia wzajemnych należności i zobowiązań oraz umownego przyjęcia tej formy rozliczeń danej transakcji. Powyższa zasada zawarta została w par. 54 ust. 4-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. i łączna lektura tych przepisów nie pozostawia zdaniem Izby Skarbowej wątpliwości, iż odnoszą się one do dwustronnych transakcji i to jedynie wówczas, gdy jedną z nich jest Zakład Pracy Chronionej. W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła, że nie można uznać, że sytuacja będąca przedmiotem odwołania jest tożsama z uregulowaną w par. 54 ust. 6 pkt 1 cyt. rozporządzenia. Ponieważ Spółka zawarła cztery porozumienia wielostronne na wzajemne kompensowanie należności i zobowiązań, zwracając się z wnioskiem o potwierdzenie zgodnie z wymogiem par. 54 ust. 6 pkt 1, mogła uzyskać jedynie decyzję odmowną. Jak bowiem uzasadniono w rozstrzygnięciu organu I instancji, między podatnikiem PPUiH s.c. w Z. a Zakładem Pracy Chronionej w W. nie wystąpiła sytuacja uregulowania w formie wzajemnych kompensat, należności i zobowiązań. W skardze na tą decyzję pełnomocnik strony skarżącej zarzucił jej naruszenie przepisów art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisów wykonawczych do ustawy. Przedmiotem kompensaty były wzajemne potrącenia należności i zobowiązań z rozliczeń z PHP Zakład Pracy Chronionej w W. faktur VAT wystawionych w 1996 r. Zdaniem organów podatkowych treść przepisów par. 54 ust. 4-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., nie pozostawia wątpliwości, iż odnoszą się one do dwustronnych transakcji i to jedynie wówczas, gdy jedną z nich jest zakład pracy chronionej. Taka interpretacja przepisów przedstawiona przez Izbę Skarbową narusza, zdaniem strony skarżącej, obowiązujące przepisy. Minister Finansów w par. 54 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustalił wymogi, które powinny spełniać faktury VAT oraz określił przypadki, w których faktury stanowią, bądź nie stanowią, podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wśród tych ostatnich wymogów wprowadził obowiązek zapłaty "w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności pieniężnej wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej" bądź rozliczenia "w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę" - par. 54 ust. 5 i 6 wymienionego rozporządzenia. Minister Finansów nie określił jednocześnie, w sposób nie budzący wątpliwości, formy /sposobu/ potwierdzenia rozliczeń wzajemnych potrąceń oraz nie określił kręgu podmiotów mogących dokonać wzajemnych potrąceń. Stąd stanowiska organów podatkowych, iż układy wielostronne wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT. Należy podkreślić zdaniem strony skarżącej, iż ustawodawca w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie upoważnił Ministra Finansów do wydania przepisu ograniczającego prawo do odliczeń przez podatnika podatku naliczonego od towarów i usług w sposób w jaki to uczynił Minister Finansów w par. 54 ust. ust. 4, 5 i 6 w rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 1995 r. Minister Finansów wprowadzając ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1 ustawy/ działał z naruszeniem prawa /przepisów ustawy/. Organy podatkowe odmawiając Stronie "potwierdzenia rozliczenia w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań" naruszyły prawo, gdyż przepis par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów nie przewiduje możliwości odmowy potwierdzenia zapłaty należności wynikającej z faktury oraz nie znajduje oparcia w ustawie. Potwierdzenie stanu wynikającego z dokumentów jest bowiem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów. Faktem jest natomiast, iż Strona zapłaciła należności wynikające z faktur zakładu pracy chronionej w formie wzajemnych potrąceń. W przedstawionych okolicznościach odmowa przez organy podatkowe "potwierdzenia wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań" nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należy uwzględnić, lecz z innych powodów niż w niej podniesionych. Spór między stronami dotyczy przepisu par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem nie stosuje się zakazu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakładów pracy chronionej określonego w par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy "zapłata należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę". Nie można zgodzić się z wywodami skargi, że Minister Finansów nie był upoważniony ustawowo do unormowania zawartego w par. 54 ust. 6 pkt 1 ww. rozporządzenia. Przepis art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, zawiera dla Ministra Finansów upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Właśnie w oparciu o tę delegację ustawową Minister Finansów był umocowany do unormowania w par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia przypadku, który nie pozwala podatnikowi na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury m.in. zakładu pracy chronionej, jeżeli takiemu zakładowi nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez ten zakład, przy czym w ust. 6 pkt 1 i 2 tegoż par. 54 wskazano jednak sytuacje, do których ten zakaz nie ma zastosowania, co powoduje, że w razie zaistnienia przesłanek określonych w ust. 6 pkt 1 i 2 par. 54, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur m.in. zakładu pracy chronionej odbywa się za zasadach ogólnych. Takie unormowania zawarte w par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów nie mogą być uznane za pozbawione upoważnienia ustawowego. Odnośnie natomiast do wykładni przepisu par. 54 ust. 6 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów stwierdzić należy, że obydwie strony w sposób wadliwy dokonują jego interpretacji. Na podstawie par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ urząd skarbowy właściwy dla nabywcy towaru lub usługi od zakładu pracy chronionej upoważniony został jedynie do potwierdzania istnienia lub nieistnienia wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy nabywcą a zakładem pracy chronionej, a nie dokonywania potwierdzania lub jego odmowy w zakresie skuteczności potrącenia tychże należności i zobowiązań. Zgodnie z treścią tego przepisu faktura wystawiona m.in. przez zakład pracy chronionej daje podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, jeżeli zapłata należności wskazanej w tej fakturze nastąpi w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, które to należności i zobowiązania potwierdzone zostaną przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę. Określona w tym przepisie czynność potwierdzenia, którą ma wykonywać urząd skarbowy, odnosi się jedynie do potwierdzania - na podstawie przedstawionych przez nabywcę dokumentów - należności i zobowiązań, mogących stanowić podstawę do dokonywania wzajemnych potrąceń między nabywcą a zakładem pracy chronionej, prowadzących do zapłaty należności z faktur tego ostatniego. Organy podatkowe przepisem tym nie zostały upoważnione do potwierdzania lub odmowy potwierdzania dokonania zapłaty należności z faktury Zakładu Pracy Chronionej w formie potrącenia. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie jest instytucją cywilnoprawną, wymagającą dla swej skuteczności spełnienia szeregu przesłanek ustawowych uregulowanych w art. 498-505 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe, poza postępowaniem podatkowym, nie są uprawnione do oceny zaistnienia tychże przesłanek cywilnoprawnych /np. jednorodzajowość przedmiotu wierzytelności, ich wymagalność, ewentualność przedawnienia, zaskarżalność itp./ i stwierdzania, czy doszło, czy też nie doszło do skutecznego potrącenia w zakresie wzajemnych należności i zobowiązań podmiotów gospodarczych. Jedynie dla celów ewentualnie później toczącego się postępowania podatkowego w par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia upoważniono organy podatkowe do potwierdzania na podstawie przedłożonych dokumentów występowania między określonymi kontrahentami wzajemnych należności i zobowiązań, co ma tylko charakter czynności materialno-technicznej potwierdzającej istnienie w danym czasie określonych zdarzeń faktycznych. Takie stwierdzenie, na podstawie przedstawionych dokumentów, rzeczywistego występowania określonych należności i zobowiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi, jest warunkiem koniecznym do uznania, w trakcie ewentualnej kontroli, wzajemnych i skutecznych potrąceń tychże potwierdzonych należności i zobowiązań, za formę zapłaty należności wynikającej z faktury Zakładu Pracy Chronionej, uprawniającą nabywcę do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Potwierdzenie udokumentowanych przez nabywcę należności i zobowiązań stanowi jednocześnie dla niego informację, że skorzystanie w ich obrębie z potrącenia, nie będzie kwestionowane - przy spełnieniu innych cywilnoprawnych przesłanek potrącenia - jako forma zapłaty należności z faktury Zakładu Pracy Chronionej, jako jednego z udokumentowanych zobowiązań. Jednakże skuteczność oświadczenia nabywcy w zakresie dokonania potrącenia należności z faktury zakładu pracy chronionej w aspekcie spełnienia wszystkich przesłanek kompensaty, nie może być przedmiotem potwierdzenia lub odmowy potwierdzenia organu podatkowego w trybie przewidzianym w par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia. Taka wykładnia tego przepisu wskazuje również, że organ podatkowy może dokonywać potwierdzenia występowania jedynie należności i zobowiązań pomiędzy nabywcą a zakładem pracy chronionej, z którego faktury nabywca pragnie odliczyć podatek naliczony. Skoro bowiem potwierdzenie należności i zobowiązań ma nastąpić w oparciu o dokumenty przedstawione przez nabywcę, jest on uprawniony do przedłożenia urzędowi skarbowemu jedynie takich dowodów dokumentujących należności i zobowiązania, w których jest stroną tychże stosunków zobowiązaniowych. Jeżeli natomiast czynność ta zmierzać ma do kompensaty należności i zobowiązań z zakładem pracy chronionej, drugostronnie podmiotem tych stosunków zobowiązaniowych musi być ten zakład. Urząd skarbowy nabywcy w rozumieniu par. 54 ust. 6 pkt 1 omawianego rozporządzenia, nie jest uprawniony do potwierdzania istnienia należności i zobowiązań innych podmiotów gospodarczych, pozostających poza terenem jego właściwości miejscowej, a zwłaszcza tych, w których nabywca nie jest stroną, a zatem nie jest uprawniony do przedkładania dokumentów odnoszących się do działalności gospodarczej tych podmiotów. Organy podatkowe nie zostały w tym przepisie uprawnione do potwierdzania wielostronnych zobowiązań i należności wynikających ze stosunków gospodarczych, które mogą podlegać ewentualnym kompensatom, gdyż nie mają do tego stosownych kompetencji. Ich uprawnienia na podstawie par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia ograniczają się jedynie do wykonania prostej czynności potwierdzenia istnienia wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy nabywcą towaru /usługi/ od zakładu pracy chronionej, a tym zakładem. W omawianej sprawie organ podatkowy I instancji wykroczył poza uprawnienia przyznane mu przepisem par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia, odmawiając skarżącemu potwierdzenia rozliczenia w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, stwierdzając, że w sytuacji wielostronnych umownych potrąceń należności i zobowiązań pomiędzy wieloma podmiotami, nie ma wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań pomiędzy zakładem pracy chronionej, który wystawił fakturę a odbiorcą tych faktur. Organy podatkowe I i II instancji skupiły się na możliwości dokonywania w trybie par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia potwierdzenia potrąceń należności i zobowiązań z udziałem wielu podmiotów, zamiast ograniczyć się do potwierdzenia lub odmowy potwierdzenia występowania między skarżącym a PHP Zakład Pracy Chronionej, wzajemnych należności i zobowiązań. Zachodzi zatem konieczność przeanalizowania i oceny przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów w aspekcie występowania między skarżącym a PHP Zakład Pracy Chronionej wzajemnych należności i zobowiązań i ich potwierdzenia lub odmowy potwierdzenia w trybie par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia. Ewentualne potwierdzenie istnienia takich należności i zobowiązań pozwala nabywcy na zapłatę należności wynikającej z faktury Zakładu Pracy Chronionej w formie ich wzajemnych potrąceń. Prawidłowość zrealizowania zapłaty w tej formie może być w późniejszym czasie poddana czynnościom kontrolnym organu podatkowego. W tej sytuacji skoro organy podatkowe nie ustosunkowały się, czy na podstawie przedłożonych organowi I instancji dokumentów występowały między skarżącym i ww. zakładem pracy chronionej wzajemne należności i zobowiązania, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu par. 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Z tego też powodu zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podlegają uchyleniu.