I SA/Wr 181/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. nr [...] przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi wniesionej przez D. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. dnia [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...]ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...]r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, iż w 2002 r. D. W. poniósł wydatki w łącznej kocie [...]zł, na pokrycie których nie wskazał żadnych wiarygodnych źródeł przychodu. Poniesione w 2002 r. wydatki obejmują: - kwotę [...]zł poniesioną na zakup niezabudowanej nieruchomość położonej Z. przy ulicy L. (akt notarialny z dnia [...]r Rep. [...]), - kwotę [...]zł poniesioną z tytułu opłat związanych z zakupem w/w nieruchomości, - kwotę [...]zł poniesioną, zgodnie z oświadczeniem podatnika, na bieżące utrzymanie (wyżywienie - [...]zł, na ubrania - [...]zł, podatki związane z nieruchomością -[...] zł, koszty podróży - [...]zł, koszty leczenia - [...] zł). Podatnik, w toku postępowania oświadczył, iż poniesione wydatki pokrył z oszczędności, przechowywanych w domu rodziców Państwa H. i P. W. i wynoszących na dzień [...]r. [...]zł. Oszczędności te według oświadczenia podatnika pochodziły: - z dochodów uzyskanych w latach 1982-1994 z prowadzonej działalności gospodarczej, - dochodów uzyskanych z lat 1988 – 1990 z akcji sprzedawanych i kupowanych na giełdzie, - z pracy dorywczej w budownictwie świadczonej na terenie RFN bez zezwolenia. Na potwierdzenie takich dochodów ze wskazanych źródeł przychodów podatnik nie przedstawił żadnych dowodów. Organ I instancji ustalił, iż z działalności gospodarczej prowadzonej w 1993 r. D. W. wykazał stratę w kwocie [...]zł, a w następnych latach podatkowych nie składał żadnych zeznań wykazujących uzyskiwanie dochodów. Nie przedstawił też żadnych dowodów świadczących o dokonywaniu obrotu akcjami oraz uzyskiwaniu dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania z usług budowlanych świadczonych za granicą. Z tych względów organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika przyjmując, iż poniesione w 2002 r. wydatki sfinansował dochodami z nie ujawnionych źródeł przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie zarzucając sprzeczną ocenę materiału dowodowego, a zwłaszcza nieuwzględnienie posiadanych środków pieniężnych w wysokości [...]zł, które posiada do chwili obecnej. Odwołujący się stwierdził, że w 2002 r. nie osiągnął żadnych dochodów w Polsce, ale posiadał środki finansowe zgromadzone wcześniej, które do chwili obecnej wynoszą [...]zł. Dodał, że po 1994 r. świadczył intymne usługi towarzyskie poza granicami kraju. Do odwołania strona dołączyła oświadczenia osób, które korzystały z tych usług lub wiedziały o uzyskiwanych w ten sposób dochodach. Oświadczyła, że w 1994 r., prowadząc działalność w zakresie świadczenia usług towarzyskich, podpisała "decyzję o niezatrudnianiu innych osób". Jednocześnie odwołujący wskazał, że ze względu na krótki okres do złożenia odwołania, nie był w stanie przedłożyć dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia takiej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego. W zakresie wskazanych, w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji, źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnośnie finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. ze źródeł przychodów wskazanych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie uzupełniające wzywając podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających okoliczności wskazane w odwołaniu. W piśmie z dnia [...] podatnik oświadczył, że poza granicami kraju nigdzie nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej, co wynikało z rodzaju świadczonych usług. Średnio z tego tytułu osiągał dochód od [...]do [...]zł miesięcznie Od dochodów tych nie odprowadzał podatków, ani nie składał żadnych zeznań podatkowych, gdyż tego rodzaju usługi nie podlegają opodatkowaniu na terenie krajów, gdzie była świadczone. W zakresie opodatkowania tych usług w Polsce nie uzyskał informacji od organów podatkowych mimo, że o takie informacje występował. Do pisma odwołujący się dołączył kserokopię paszportu oraz "zdjęć z miejsca pracy". Nie przedstawił danych dotyczących klientek wyjaśniając, iż spowodowane jest to charakterem świadczonych usług. Organ odwoławczy uznał, iż całkowita zmiana w postępowaniu odwoławczym oświadczenia odnoszącego się do źródeł pochodzenia zgromadzonych oszczędności świadczy o dopasowywaniu okoliczności do ustalonych w postępowaniu podatkowym faktów, tym bardziej, że na uzyskiwanie dochodów ze świadczenia usług seksualnych strona wskazuje dopiero w postępowaniu odwoławczym. Przedstawione przez podatnika oświadczenia i listy osób korzystających z usług podatnika, a także paszport, w ocenie organu odwoławczego nie są wiarygodnym dowodem potwierdzającym uzyskiwanie dochodów ze świadczenia usług seksualnych. Listy i oświadczenia pochodzą od osób, których danych osobowych podatnik nie chce ujawnić, a dane zawarte w paszporcie świadczą wyłącznie o przekraczaniu granicy w G.. Jako mieszkaniec Z. granicę w tej miejscowości mógł przekraczać wielokrotnie także udając się na zakupy. Dołączone do odwołania oświadczenia J. S. – S. i J. N. potwierdzają tylko, zdaniem organu, że D. W.jest osobą znaną, lubianą i towarzyską, jednak są one napisane na wyraźną prośbę strony i delikatnie sugerują, że zainteresowany czerpał korzyści materialne, nie wnikając w jego prywatne sprawy. Dowody wskazane przez podatnika nie są, więc zdaniem organu, wiarygodnym dowodem na potwierdzenie faktu uzyskania dochodów ze wskazanych źródeł, zatem nie można przyjąć, że odwołujący wykazał źródła pochodzenia oszczędności oraz to, że pochodzą z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Z tych względów organ uznał, iż strona nie mogła dysponować na dzień [...]r. kwotą oszczędności w wysokości [...]zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. W. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zarzucił naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem skarżącego, przy rozpatrywaniu materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji, zaniechano przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób wyczerpujący, a tym samym nie zrealizowano zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącego, przedstawione dowody w wystarczający sposób potwierdzają świadczenie przez niego usług intymnych. Zadaniem organu podatkowego jest wnikliwe rozpatrzenie wszystkich dowodów w sprawie także tych przedstawionych dopiero w postępowaniu odwoławczym. Strona zauważyła, że skoro oświadczenia J. S.-S. i J. N. były zbyt ogólnikowe zadaniem organu odwoławczego, było zobowiązać osoby składające oświadczenia do ich uszczegółowienia. Skarżący podkreślił, że jeśli chodzi o sposób osiąganych przez niego dochodów, a zwłaszcza ujawnianie danych osobowych klientek, stanowi to jego swoistą tajemnicę zawodową. Skarżący dodał również, że od 1995 r. próbuje uzyskać informację od Urzędu Skarbowego w Z. o sposobie rozliczania dochodów uzyskiwanych ze świadczenia usług seksualnych na dowód, czego przedłożył kserokopię pisma Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Wskazał, że informacji takiej potrzebuje z uwagi na likwidację Agencji Towarzyskiej A i rozpoczęcia działalności w formie osobistego świadczenia usług intymnych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie z uwagi na brak dowodów, ale ze względu na brak uregulowań prawnych w tym zakresie, nie są w stanie zająć stanowiska w przedmiocie opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze świadczenia usług intymnych. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ nie zgodził się z zarzutami skarżącego o niedokładnym zbadaniu stanu faktycznego sprawy. Stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie możliwe kroki w celu dokładnego zbadania sprawy i wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Podkreślił, że organ podatkowy żądał od podatnika przedstawienia stosownych dowodów nie w celu przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, ale dlatego, że w sprawie takiej jak niniejsza nie ma innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale gromadzeniem środków dowodowych pozwalających na właściwe ustalenie stanu faktycznego. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący zwrócił się o udzielenie informacji w zakresie sposobu rozliczania dochodów z usług seksualnych, ale nie – jak twierdzi – w 1995 r., lecz pismem z dnia [...]r., tj. w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Ponadto pismo nie spełniało wymogów określonych w art.14a §2 Ordynacji podatkowej. Do uzupełnienia braków organ podatkowy wzywał skarżącego dwukrotnie zastrzegając pozostawienie pisma bez rozpoznania w przypadku nie uzupełnienia wskazanych braków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej w skrócie updf, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż skarżący nie kwestionuje ustalonej przez organy podatkowe wysokości wydatków poniesionych w 2002 r. Sporna w sprawie jest kwota zgromadzonych przez skarżącego na dzień [...]r. oszczędności. Organ I instancji poddał ocenie wszystkie wskazane przez D. W. źródła finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. Na tym etapie postępowania organ zasadnie przyjął, że podatnik nie uprawdopodobnił finansowania poniesionych wydatków ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący wskazał na inne źródło finansowania tych wydatków. Obowiązkiem organu podatkowego było, zatem przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia czy z tego źródła mogły pochodzić oszczędności podatnika w kwotach pozwalających na sfinansowanie poniesionych wydatków oraz czy zgromadzone oszczędności były opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą naczelną zasada postępowania. Znajduje ona rozwiniecie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość (por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004 r., str.499 . W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe, w ocenie Sądu, nie wywiązały się z obowiązków nałożonych przywołanymi wyżej przepisami. W postępowaniu odwoławczy skarżący przedstawił następujące dowody: - kserokopie paszportu, - listy osób korzystających z jego usług (bez wskazania imion nazwisk i adresów tych osób), - oświadczenia osób, posiadających informacje na temat świadczonych przez skarżącego usług w tym osób, które podały imię nazwisko i adres zamieszkania. Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary oświadczeniom i listom pochodzącym od osób, których danych osobowych podatnik nie ujawnił. Oświadczenia osób, których adresy i nazwiska znane były organowi, jeśli nie były w ocenie organu wystarczająco szczegółowe winny z inicjatywy tych organów zostać uszczegółowione. Podatnik wskazał, bowiem zarówno źródło oszczędności, z których finansował poniesione w 2002 r. wydatki jak i osoby, które okoliczności te mogły potwierdzić. Obowiązkiem organów podatkowych było zatem ustalić, czy wskazane przez skarżącego osoby posiadają informacje o źródłach dochodów D. W., okresie w jakim dochody z tego źródła uzyskiwał i rozmiarach prowadzonej działalności. Fakt, iż w toku postępowania skarżący podejmował kolejne próby wykazania, iż dochody, którymi finansował poniesione wydatki pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, co mogło wywoływać wątpliwość, co do wiarygodności kolejnych oświadczeń nie zwalniało organu podatkowego od przeprowadzenia w tym zakresie postępowania tj. zebrania dowodów i ich oceny. Zaniechanie w tym zakresie spowodowało naruszenie art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wyjaśniły także, w jakim okresie skarżący prowadził działalność pod firmą A Agencja Towarzyska i jakie wykazywał dochody z tej działalności. Ze znajdującego się a aktach sprawy pisma Syndyka Masy Upadłości mgr S.G. z dnia [...]r. nr [...]wynika, iż postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w J. G. ogłosił upadłość D. W. właściciela w/w firmy. Zarzuty skarżącego dotyczące odpowiedzi na zapytanie o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej nie ma związku z rozpoznawana sprawą, co jednoznacznie wynika z pisma skarżącego z dnia [...]r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy winien ustalić czy i w jakim okresie D. W. prowadził działalność firmą A Agencja Towarzyska i jakie z tej działalności wykazał dochody. Przeprowadzić dowód z zeznań J. N. i J. S.-S., których oświadczenia skarżący dołączył do odwołania na okoliczności wskazane w oświadczeniu oraz z jakiego źródła pochodzą posiadane przez nich informacje. Następnie dokonać oceny całości materiału dowodowego. Zebranie dowodów we wskazanym zakresie pozwoli na ustalenie stanu faktycznego w sprawie dokonanie oceny całości zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia w zakresie postępowania podatkowego Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzję organu odwoławczego. Rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 wymienionej wyżej ustawy procesowej Zgodnie z art. 210 §1 tej ustawy Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, bowiem pełnomocnik skarżącego przed zamknięciem rozprawy nie wystąpił o zwrot kosztów. .