I SA/Wr 181/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Protokolant Sędzia WSA Ireneusz Dukiel NSA Andrzej Szczerbiński Asesor Katarzyna Borońska ( sprawozdawca) Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie Interpretacja przepisów prawa podatkowego Oddala skargę Przedmiotem skargi A. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...], nr [...] o odmowie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. We wniosku o udzielenie interpretacji z dnia [...] skarżąca zawarła pytanie, czy uzyskany przez nią w dniu 10.10.2003 r. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który nabyła na własność (w - części) w drodze spadku i (w - części) na podstawie zawartej w dniu 20.09.2002 r. umowy o zniesienie współwłasności, podlegał zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej:updf. Zdaniem skarżącej uzyskany przez nią przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 14a §1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60). W uzasadnieniu wskazał, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.d) updf nie zostały objęte przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytych uprzednio w drodze zniesienia współwłasności majątku. Organ podatkowy uznał zatem, że uzyskany przez skarżącą przychód, w części, w jakiej podatniczka nabyła udział w nieruchomości na podstawie umowy o zniesienie współwłasności, podlegał opodatkowaniu według zasad art. 28 updf. W zażaleniu na powyższe postanowienie A. Z. wniosła o jego uchylenie podtrzymując stanowisko, że przychód, który uzyskała ze sprzedaży lokalu mieszkalnego był w całości wolny od podatku dochodowego, bowiem zniesienie współwłasności nastąpiło nieodpłatnie - co wynikało z umowy, w której strony oświadczyły, że z tytułu dokonanego zniesienia współwłasności nie czynią sobie żadnych spłat. Według skarżącej należało przyjąć, że umowa o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności, spełnia funkcję darowizny, gdyż prowadzi do bezpłatnego i nieekwiwalentnego świadczenia. Podatniczka argumentowała, że art.21 ust.1 pkt 32 lit.d) updf, wskazując, iż do zwolnienia uprawnia nabycie nieruchomości tytułem spadku lub darowizny, nie stanowi wprost jaka ma być zachowana forma darowizny. Jeżeli ustawodawca nie wyraził w sposób jasny, że ma to być umowa darowizny to należy uznać, że umowa o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności spełnia wymogi darowizny, bowiem była bezpłatnym i nieekwiwalentnym świadczeniem - w tym przypadku świadczeniem matki na rzecz córki. Zdaniem skarżącej na podobne traktowanie nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz darowizny - jako czynności po tytułem darmnym, wskazuje znowelizowana ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.), która w art. 1 ust. 1 pkt 4 jako przedmiot opodatkowania wymienia nieodpłatne zniesienie współwłasności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił argumentacji zawartej w zażaleniu i powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Organ wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości, o ile nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) updf. Nabyciem, w rozumieniu prawa cywilnego, jest również powiększenie swojego majątku w drodze zniesienia współwłasności. Nabycie nieruchomości na podstawie tego tytułu nie jest jednak tożsame z nabyciem na skutek darowizny - są to różne czynności prawne, regulowane różnymi przepisami i nie mogą być zrównane tylko ze względu na ich ekonomiczny skutek. Odrębność wymienionych tytułów nabycia prawa własności nieruchomości potwierdzają, wbrew stanowisku strony, przepisy ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514). Z powyższych względów, kierując się wykładnią gramatyczną, należało uznać, że zwolnienie, którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updf mogło mieć - w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym - zastosowanie tylko do - przychodu ze sprzedaży nieruchomości, tj. w części przypadającej na prawo własności tej nieruchomości, nabyte przez skarżącą w drodze spadku. W skardze na powyższą decyzję A. Z., oprócz argumentów podniesionych już w zażaleniu, podniosła ponadto, że przy definiowaniu pojęcia nieodpłatnego zniesienia współwłasności należało wziąć pod uwagę dokonany w doktrynie prawa cywilnego podział na czynności odpłatne i nieodpłatne, zgodnie z którym, czynność nieodpłatna jest czynnością przysparzającą i strona, która dokonała przysporzenia nie otrzymuje korzyści majątkowej. A więc nieodpłatność jest synonimem bezpłatności i nieekwiwalentności. Rozstrzygając sprawę organ nie powinien się zatem opierać wyłącznie na przepisie art. 889 pkt 1 k.c. Zdaniem skarżącej bezpodstawne jest również utożsamianie przez organy podatkowe umowy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności z umową sprzedaży, albowiem w przypadku sprzedaży dochodzi do transakcji ekwiwalentnych, co nie miało miejsca w opisanym stanie faktycznym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną. Pytanie skarżącej, zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, dotyczyło możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updf do przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie umowy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności. Przepis, możliwości zastosowania którego usiłowała dowieść skarżąca w 2003 r., tj. w dacie uzyskania przez nią przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) - w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Jednocześnie co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt lit a), podlegającego opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie. Sprzedaż nieruchomości może też stanowić przychód podlegający opodatkowaniu jako uzyskany z działalności gospodarczej. Oceniając prawidłowość dokonanej przez organy wykładni powyższego przepisu należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że przepis ten wprowadza przedmiotowe zwolnienie podatkowe, co z wiąże się z koniecznością jego ścisłej interpretacji. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie podkreśla się bowiem, że wszelkie zwolnienia i ulgi w prawie podatkowym stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i z tego powodu nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Oznacza to w praktyce, że podstawowe znaczenie w przypadku przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych należy przypisać wykładni językowej. Organ podatkowy słusznie zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", wobec czego uzasadnione jest odwołanie się w tej mierze do regulacji ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Dz.U. nr 16, poz. 16 poz. 93 ze zm.). Nabyciem rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego będzie przejście na dana osobę prawa własności, co może być skutkiem czynności prawnej (np. sprzedaż darowizna), lub zdarzenia wywierającego taki skutek prawny (np. śmierć spadkodawcy). Zniesienie współwłasności rzeczy (tu: nieruchomości) jest jednym ze sposobów nabycia własności, odrębnym od nabycia w drodze spadku oraz w drodze darowizny (art. 888 902 k.c. ). Nabycie w drodze zniesienia współwłasności zostało uregulowane w art. 210-212 k.c. i może nastąpić zarówno na skutek zawarcia przez współwłaścicieli umowy o zniesieniu współwłasności, jak też w drodze orzeczenia sądowego. Jednym z możliwych sposobów zniesienia współwłasności nieruchomości i jej podziału jest jej przyznanie jednemu ze współwłaścicieli, co może się wiązać z obowiązkiem spłat pieniężnych na rzecz pozostałych współwłaścicieli lub mieć miejsce nieodpłatnie. Niezależnie od tego, czy zniesienie współwłasności i przyznanie rzeczy jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli pociąga za sobą obowiązek spłat wobec pozostałych, czy następuje nieodpłatnie, nabycie własności nieruchomości na skutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest nabyciem na podstawie innego tytułu, niż umowa darowizny. Brak odpłatności nie powoduje, że czynność zniesienia współwłasności staje się darowizną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, choć w istocie może prowadzić do podobnego skutku ekonomicznego. Umowa darowizny jest jednak umową nazwaną, będącą czynnością prawną dwustronną, spełniającą określone cechy - jest istotą jest zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą umowy lub orzeczenia o zniesieniu współwłasności jest usunięcie pewnego stanu prawnego (współwłasność rzeczy), zaś powstanie nieodpłatnego przysporzenia majątkowego po stronie jednego ze współwłaścicieli, jeśli na skutek zniesienia współwłasności nabył on rzecz w całości, bez obowiązku dopłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli, jest jedynie jedną z możliwości związanych ze sposobem podziału rzeczy dotychczas wspólnej i - jak już zaznaczono - może być wynikiem nie tylko zawartej umowy, ale i orzeczenia sądowego. Jak przy tym słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, także art. 889 k.c. stwierdza, iż nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami. Wbrew zarzutom skarżącej, także zmiana od 01.01.2003 r. przepisów ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie dawała podstawy do zamiennego traktowania pojęć darowizny oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Wręcz przeciwnie, zmiana ta, w przekonaniu Sądu, dowodzi konieczności rozróżnienia tych dwóch tytułów prawnych. Ustawa o podatku od spadków i darowizna do dnia 01.01.2003 r. nie wymieniała bowiem nieodpłatnego zniesienia współwłasności jako zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, natomiast na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 28.10.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 200, poz. 1681) nieodpłatne zniesienie współwłasności zostało wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku od spadków i darowizn jako odrębny od darowizny (ust. 1 pkt 2) tytuł powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższego, ponieważ w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updf tylko nabycie tytułem spadku lub darowizny zostało wymienione jako przesłanka objęcia zwolnieniem przedmiotowym przychodu ze sprzedaży nieruchomości, to należało uznać, że ustawodawca ograniczył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia tylko do przypadków, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie tych dwóch tytułów: spadku lub darowizny. Dokonywanie wykładni celowościowej tego przepisu z uwagi na podobieństwo skutków ekonomicznych darowizny oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz ze względu na objęcie nabycia własności na podstawie obu tych tytułów przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, prowadziłoby do ewidentnego rozszerzenia zakresu tego przepisu. Taka interpretacja przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe byłaby natomiast, jak już zaznaczono na wstępie, niezgodna z zasadą powszechności opodatkowania i wynikającym z niej nakazem dokonywania ścisłej, nierozszerzającej wykładni przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego, jak również by podjęto ją z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.