I SA/Wr 181/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 2 grudnia 2016 r. (Znak sprawy: [...]) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 4 sierpnia 2016 r. (nr [...]), którą określono L. i P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 28.580,00 zł. Z materiału dowodowego wynika, iż P. S. (dalej: Strona, Skarżący) i L. a S. złożyli wspólne zeznanie roczne PIT-36 wraz z załącznikami PIT/O i PIT/ZG za 2012 r., w Urzędzie Skarbowym w J.. W zeznaniu tym Pani L. S. wykazała m. in. dochód ze stosunku pracy, w załączniku PIT/ZG dochody uzyskane na terytorium Słowacji - będące różnicą pomiędzy dochodem uzyskanym z tytułu najmu lub dzierżawy i straty poniesionej z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Pan P. S. wykazał zaś m. in. dochód ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, z najmu oraz z praw autorskich. Powyższe zeznanie zakwalifikowano jako błędne w związku z czym organ I instancji wystosował wezwania do złożenia korekty oraz przedłożenia m. in. wszystkich dokumentów, w tym także dotyczących ulg, dochodów z zagranicy - na podstawie których sporządzono wskazane rozliczenie. Ze względu na fakt, iż złożone na wezwania urzędu wyjaśnienia i dowody nie były wystarczające do zakończenia sprawy na etapie czynności sprawdzających, organ I instancji dnia 31 marca 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Pani L. S. i Pana P. S. a w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, organ I instancji wydał w dniu 7 września 2015 r. decyzję nr [...], w której określił L. i P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 24.408,00 zł. Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją, pismem z 18 września 2015 r., podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając decyzji tej m. in. błędną interpretację materiału dowodowego oraz ograniczenie prawa podmiotowego poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wydanej 17 listopada 2015 r. decyzji, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego we wskazanym w tej decyzji zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, w postępowaniu podatkowym organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego i w efekcie nie ustalił stanu faktycznego w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. W dniu 16 kwietnia 2016 r. Skarżący złożył pismo w Urzędzie Skarbowym w J., w którym na podstawie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) skierował do Organu wyższego stopnia ponaglenie, w związku z przewlekłością postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując ponaglenie złożone przez Stronę, postanowieniem z 19 maja 2016 r., znak sprawy: [...], uznał je za niezasadne. Na podstawie zgromadzonego w postępowaniu uzupełniającym materiału dowodowego, organ I instancji wydał w dniu 4 sierpnia 2016 r. decyzję o nr [...], w której określił L. i i P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 28.580,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono m.in., że organ błędnie interpretuje relację między umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, a ustawą PIT. Ponadto, wskazano, iż organ ograniczył prawo podatników do uwzględnienia ubezpieczenia, wadliwie także nie uznał także straty z innego źródła dochodów. Za błędną uznano w odwołaniu również metodę wyliczenia kursu walut, bez wskazania podstawy prawnej na podstawie której takie zastosowanie przepisów byłoby uzasadnione. Zdaniem podatników, pomimo potwierdzenia poniesienia wydatków na Internet, organ I instancji popełnił błąd przy wykazaniu Internetu jako kosztu, zamiast ulgi podatkowej i wadliwie nie obliczył zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ulgi wynikającej z tego wydatku. Podobnie błędnie dokonał szacunku odpisu amortyzacyjnego, a wartość jednej z nieruchomości (przy ul. W. ) przyjęta, jako podstawa tego odpisu jest zaniżona w świetle stwierdzonych kwot wydatków wykazanych w aktach notarialnych. W odwołaniu stwierdzono również, że jeżeli nie ma możliwości zweryfikowania zeznania, to nie można wyprowadzać z nieustalonych faktów żadnych skutków obciążających podatnika. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził w decyzji z 2 grudnia 2016 r., że podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie jest prawidłowe i utrzymał zaskarżoną odwołaniem decyzje w mocy. Powyższa decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W skardze Skarżący ponosi, iż zaskarżona decyzja wymaga kontroli sądowej z uwagi na błędną interpretację materiału dowodowego oraz ograniczenie prawa podmiotowego strony, poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych oraz brak należytego nadzoru nad postępowaniem, skutkujące brakiem zgromadzenia istotnego materiału i przewlekłością postępowania. Dodatkowo wskazuje na: • nadmierne komplikowanie postępowania, stosowanie środków dowodowych nieproporcjonalnych do istotności rozstrzyganych kwestii, wstrzymywanie się przed stosowaniem najprostszych metod weryfikacji oświadczeń i zestawień przedkładanych przez podatnika; • łamanie generalnych zasad postępowania podatkowego i prowadzenie postępowania . w taki sposób, by uniemożliwić podatnikowi zrozumienia celu sensu i metod stosowanych w postępowaniu podatkowym; • przedawnienie roszczenia. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ błędnie ocenił podstawowe fakty tj. dokonał kwalifikacji ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych na podstawie błędnych przepisów odnoszących się wyłącznie do działalności gospodarczej, która nie miała miejsca. Organ, w ocenie Skarżącego, błędnie zakwalifikował: metodę amortyzacji jako liniową. Skarżący zarzucił również, że organ prowadząc postępowanie podatkowe ograniczył prawo podmiotowe strony przez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego. Odnosząc się do ulgi internetowej Strona podniosła, iż kwestionowanie jakiejkolwiek kategorii kosztu wymaga albo wskazania przepisu szczególnego albo zakwestionowania związku między przychodem a kosztem. Skoro w umowie o wynajem w jasny sposób przewidziano, że warunkiem koniecznym do realizacji postanowień umowy jest komunikacja e-mailem, telefoniczna i rozliczanie wszelkich płatności przez rachunek bankowy - to obowiązkiem najemcy jest posiadanie łącza internetowego, rachunku bankowego, telefonu i nie ma znaczenia, czy i gdzie łącze jest przypisane – do nieruchomości wynajmowanej, czy do miejsca zamieszkania najemcy. Wobec powyższego istnieje związek między przychodem a kosztem jego uzyskania, stąd wypowiedź organów jest błędna. Odnosząc się z kolei do kosztów wynikających z najmu, Strona stwierdziła, iż z zestawienia jakie złożono w siedzibie organu I instancji - które organ II instancji nazywa "wydrukiem z konta bankowego"- wynikają kategorie kosztów, które nie zostały uwzględnione przez organ. Ponadto organy nie zastosowały najprostszej metody weryfikacji tj. rachunku bankowego podatnika. Tym samym nie posłużono się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, zaprzeczając tym samym zasadzie wynikającej z art. 125 O.p. W opinii Skarżącego interpretacja art. 122 O.p., dokonana przez organ, jest sprzeczna z treścią tego artykułu, gdyż w przedmiotowej sprawie podatnik wskazał precyzyjnie klasy kosztów jak i ich poszczególne elementy składowe w przedstawionym w toku postępowania zestawieniu. Końcowo Skarżący, powołując się na art. 68 § 1 O.p. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zobowiązanie nie powstaje gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po w upływie 3 lat, licząc o końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż są nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, iż zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 21 § 1 O.p. powstaje bądź to z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z powyższego wynika zatem, iż w pierwszym przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (z mocy zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania), decyzja określająca wysokość takiego zobowiązania ma charakter deklaratoryjny tj. potwierdzający jedynie wcześniejsze istnienie takiego zobowiązania. Z takim też zobowiązaniem mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Z tego też powodu drugi sposób powstania zobowiązania podatkowego, poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania tj. decyzji o charakterze konstytutywnym, pozostawić można poza zakresem rozważań w tej sprawie. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa a przepisy nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w tej deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty, co wynika z treści przepisu art. 21 § 2 O.p. Natomiast art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zaległości podatkowe będące przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jako powstające z mocy prawa, w świetle art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nie jak błędnie wskazuje Skarżący - na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy - podlegają przedawnieniu, wg zasady określonej w art. 70 § 1 tejże ustawy. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami Skarżącego o przedawnieniu ww. zobowiązania podatkowego. Mając bowiem na uwadze, że rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., stwierdzić należy, że skoro termin płatności podatku w rzeczonej sprawie przypadał na dzień 30 kwietnia 2013 r., zatem zobowiązanie podatkowe w świetle ww. przepisów Ordynacji podatkowej, przedawnia się z dniem 31 grudnia 2018 r. A zatem do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania w wyniku przedawnienia nie doszło, stąd w ocenie Sądu, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, prawidłowo wywiązały się z obowiązków nałożonych przez ustawodawcę i wydały rzeczone decyzje w terminie zakreślonym ustawą. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego "nękania podatnika licznymi wezwaniami luźno lub wcale niezwiązanymi ze sprawą" - to zdaniem Sądu jest on również nieuzasadniony. Realizacja zasady prawdy obiektywnej (wyrażona w art. 122 O.p.) wymaga wyposażenia organu podatkowego w odpowiednie instrumenty, pozwalające na zobowiązanie strony do przedstawienia niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów. Jednym z nich jest przewidziana w art. 155 § 1 O.p. możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to jednak zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku, najlepiej bowiem orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał kwalifikacji danych kosztów i powinien przedłożyć dowody te organowi podatkowemu. Niejednokrotnie dowody niezbędne do dokonania ustaleń faktycznych bądź niezbędne informacje posiada wyłącznie strona postępowania podatkowego. Sama strona, nie jest jednak gospodarzem postępowania i nie może decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku na żądanie organu przekazania dowodów, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji występował do podatników z prośbą o złożenie określonych dowodów i wyjaśnień. Skarżący w toku prowadzonego postępowania składał dokumenty - jednak nieczytelne lub niewystarczające (co organ podnosił w wezwaniach) do ustalenia w sposób jednoznaczny wartości uzyskanych przychodów i kosztów ich uzyskania. Słusznie zatem zdaniem Sądu wskazano w zaskarżonej decyzji, iż kwestia uzyskania przychodów i kosztów ich uzyskania powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Natomiast organ podatkowy weryfikujący prawidłowość złożonego zeznania podatkowego uprawniony jest do żądania od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało, kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki uproszczone, faktury VAT, umowy, pokwitowania konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary, itp. To na podatniku pragnącym skorzystać z przysługujących mu ulg lub zwolnień podatkowych ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania prawa do tych ulg czy zwolnień, gdyż to on wywodzi z tego korzyści i często jedynie on posiada wiedzę w tym zakresie. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że w zeznaniu PIT-36 wskazano m. in. przychody w kwocie 44.147,79 zł, które stanowiły źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2012 r. wynajmowane były bowiem dwa lokale mieszkalne we W., stanowiące wspólność małżeńską. Prawidłowo wywiódł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż dowody dotyczące przychodów i kosztów związanych z najmem powinny być gromadzone i przechowywane z podziałem na lata, których dotyczą, co najmniej przez 5 lat licząc od końca roku, w którym rozliczony jest najem (w przypadku zasad ogólnych termin ten to 30 kwietnia roku następującego po rozliczanym roku wynajmu), a więc do końca okresu, w którym następuje przedawnienie zobowiązania za dany rok. Jednakże Skarżący składał w toku postępowania dokumenty, na podstawie których nie można było ustalić w sposób jednoznaczny uzyskanych z tego tytułu przychodów i kosztów ich uzyskania. Należy bowiem wskazać, iż jako dowód uzyskanego przychodu Skarżący złożył jedynie: cztery mało czytelne kserokopie umów (2 zawarte w 2006 r., kolejne - w 2007 i 2012 r.) na wynajmowane dwa mieszkania we W., "Uzgodnienie rozliczenia podatku dot. Przychodów z nieruchomości", wydruk z wybranych transakcji bankowych. W związku z wątpliwościami dot. wpłat dokonanych przez wynajmujących, organ odwoławczy sam, na podstawie złożonego przez Stronę wydruku, ustalił adresy zamieszkania dwóch osób uiszczających opłaty za mieszkanie tj. Pana F. O. i B. W. i wezwał ich do złożenia wyjaśnień. Odpowiedzi uzyskane od świadków potwierdziły, że wydruk nadesłany przez Skarżącego zawiera niepełne dane dotyczące przychodów uzyskanych z wynajmu obydwu lokali mieszkalnych jednak kwota wykazana przez podatników co najmniej odpowiada rzeczywistej wielkości uzyskanego przychodu (ustalone przez organ wpłaty sumują się na kwotę 44 290 zł.). To organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustaliły, na podstawie przez nie zgromadzonych dowodów (np. pism kierowanych do różnych instytucji, które udało się zlokalizować na podstawie złożonego wydruku z wybranych transakcji bankowych) koszty uzyskania przychodu z najmu w łącznej kwocie 18 179,76 zł (opłaty licznikowe za energię elektryczną i gaz, wydatki na rzecz wspólnot mieszkaniowych, podatek od nieruchomości), które uwzględniły w rozliczeniu dochodów. Wskazać należy, iż zarówno przychód, jaki i koszty uzyskania przychodów zostały korzystnie dla Strony uwzględnione w pełnej wysokości - wynikającej z materiałów dowodowych zgromadzonych z inicjatywy organów podatkowych. Wbrew zaś twierdzeniu Skarżącego, nie można uwzględniać wydatków, jako kosztów poniesionych z związku z uzyskanym przychodem, tylko na podstawie samego oświadczenia podatnika, tu złożonego w formie owego "zestawienia" czy też tylko w oparciu o treść zawartych umów najmu, bowiem – w odniesieniu do tych ostatnich - czym innym jest obowiązek wynikający z podpisanych umów, a czym innym wywiązywanie się z tego obowiązku. Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik, a nie organ podatkowy, powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (tak. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Kraków 2004 r., s. 204). Przechodząc do zarzutu błędnego zakwalifikowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych jako amortyzacji liniowej, wskazać należy, iż wybór sposobu kalkulacji odpisów amortyzacyjnych należy do podatnika. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, podatnik ma do wyboru standardową lub uproszczoną metodę amortyzacji. W przypadku metody standardowej wartość początkowa generalnie uzależniona jest od sposobu nabycia nieruchomości. Natomiast w metodzie uproszczonej (zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wartość początkowa obliczana jest jako iloczyn powierzchni mieszkania i stawki 988 zł. Jedną z różnic pomiędzy tymi metodami jest to, że przy amortyzacji standardowej w celu zaliczenia odpisów do kosztów podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - co wynika z art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencji tej nie trzeba prowadzić przy amortyzacji metodą uproszczoną. W rozpoznawanej sprawie, złożone "zestawienie środków trwałych wraz z uzgodnieniem amortyzacji" - jak określa je Skarżący - nie spełnia jednak kryteriów ewidencji środków trwałych. Ewidencja (stosownie do art. 22n ust. 2 powyżej cytowanej ustawy) bowiem powinna zawierać przede wszystkim: datę nabycia oraz przyjęcia środka do użytkowania, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie danego środka trwałego, określenie początkowej wartości składników majątku oraz przyjętej stawki amortyzacyjnej, kwoty odpisów amortyzacyjnych za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów. W związku z tym nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż informacja dot. daty nabycia i kwoty - którą organ I instancji ustalił we własnym zakresie na podstawie aktu notarialnego oraz księgi wieczystej - jest wystarczająca, aby uwzględnioną przez Skarżącego kwotę amortyzacji zakwalifikować jako prawidłowo zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów. Warto również podkreślić, że zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji należy dokonać najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Bowiem to podatnik podejmuje decyzję kiedy i na jakich zasadach dany środek trwały będzie amortyzował i takie dane winny znaleźć się w ewidencji środków trwałych. Biorąc to pod uwagę za słuszne należy uznać stanowisko organów, iż Strona skarżąca nie wykazała wypełnienia przesłanek warunkujących zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w kwotach przez nią wykazanych do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu dot. nieuwzględnienia ulgi internetowej należy zauważyć, usługodawca B S.A. z siedzibą w G. przekazała informacje, że nie może wskazać kwoty wpłaconej za Internet, ani też jakich lokali dotyczyły te wpłaty. Dodatkowo najemcy podatników oświadczyli, iż w wynajmowanych lokalach nie było telefonu i Internetu. Tym samym prawidłowe było stanowisko organów, iż nie było podstaw do powiązania wydatku z tytułu Internetu z uzyskiwanymi przez podatników przychodami z najmu. Podstawy do uznania tych wydatków jako koszt uzyskania przychodu z najmu nie mógł stanowić cennik dostawcy ani wydruk z rachunku bankowego, bowiem na tej podstawie nie można stwierdzić faktycznych wydatków poniesionych w 2012 r. z tego tytułu. Stąd prawidłowo organy uznały, iż wydatek ten nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z najmu. Nie mógł być również uwzględniony jako ulga podatkowa, a to ze względu na brak wyraźnego wyszczególnienia na dokumencie (dotyczącym tej usługi) opłaty za bezpośredni dostęp do sieci Internet - co pozbawiało podatnika możliwości odliczenia od dochodu wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet. Stan faktyczny można ocenić tylko i wyłącznie w oparciu o dowody, z których ten stan wynika. Bez wątpienia w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogą być bierne, a tym samym zobowiązane są do poszukiwania dowodów (art. 122 O.p.). Realizacja zasady postępowania dowodowego została zrealizowana, zdaniem tut. Sądu m. in. przez wzywanie Skarżących do złożenia wszelkich dowodów w sprawie. Wbrew twierdzeniu Strony, nie służyło to przenoszeniu obciążenia postępowania na podatnika, lecz służyło ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że z treści tych wezwań nie wynikało, o złożenie jakich dowodów prosił organ I instancji. Ponadto znaczna część materiału dowodowego uzupełniona została we własnym zakresie przez organy obu instancji, m. in. wystąpiono do słowackich organów podatkowych o przesłanie informacji dot. rozliczenia Pani L. S. . Harmonogram oraz sposób prowadzenia tego postępowania - na co wskazują akta sprawy - świadczą o tym, że organy podatkowe wykazały inicjatywę w gromadzeniu niezbędnych dowodów mających znaczenie dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne znaczenie w postępowaniu ma reguła współdziałania, która znajduje wyraz choćby w zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Niektóre czynności dowodowe nie mogą odbyć się bez czynnego udziału podatnika, jako jedynej osoby posiadającej wiedzę w określonej kwestii. Nałożenie na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku, w szczególności, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu dot. jawności prowadzonego postępowania, zauważyć należy, iż brak jest w ocenie Sądu podstaw do uznania go za uzasadniony. W przedmiotowej sprawie Skarżący w każdym stadium postępowania mógł zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, który w całości był jawny i mógł być udostępniony - włącznie z danymi wyodrębnionymi do zbiorów niejawnych, w teczce objętej tajemnicą skarbową, w części dokumentacji dot. L. i S. - bowiem nie był on zastrzeżony dla Strony postępowania. Nadto obydwa organy umożliwiły Stronie, przed wydaniem decyzji (art. 200 § 1 O. p.), wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań. Dodać należy, iż w dniu 30 grudnia 2016 r. Skarżący w siedzibie organu osobiście zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym (protokół z 30.12.2016 r.). W świetle powyższego, zarzuty w powyższym zakresie uznać należy za niezasadne. Prawidłowo także organy uznały, w ocenie Sadu, iż dochód uzyskany z najmu został nieprawidłowo pomniejszony o stratę L. i S. , która powstała z działalności prowadzonej przez nią osobiście. Takie rozliczenie straty byłoby możliwe jedynie wtedy, gdyby podatnik w danym roku podatkowym w ramach tego samego źródła przychodów (w ramach którego stratę można odliczać) uzyskał i stratę i dochód. Rozliczenie straty możliwe jest bowiem jedynie w ramach tego samego źródła przychodów - w ramach tych samych zasad opodatkowania, co wynika z art. 9 ust. 3 powyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 3a pkt 2 powyższej ustawy, przepis ust. 3 nie ma zastosowania do źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż brak odpowiedzi na wezwania organu, a w związku z tym dowodów źródłowych, uniemożliwił zweryfikowanie, czy wysokość dochodu uzyskanego poza granicami kraju przez Panią L. S. została wyliczona prawidłowo, tj. czy uzyskane przychody i poniesione koszty w walutach obcych przeliczono na złote zgodnie z art. 11 a ust. 1 i 2 powyżej cytowanej ustawy podatkowej, bowiem wiedzę o terminie uzyskania przychodów oraz kosztów ich uzyskania posiadała jedynie Strona postępowania, która jednak dowodów w tym zakresie nie udostępniła. Słusznie także organy uznały, iż zagranicznych składek na ubezpieczenie zdrowotne, które dotyczyły Pani L. S. , nie można uznać za prawidłowo rozliczone, gdyż zgodnie z art. 27b ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się pod warunkiem, że nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zdaniem Sądu, stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Jako dowód zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy oceniono w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił, a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).