I SA/Wr 1821/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie Interpretacji przepisów prawa podatkowego I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) pełnomocnikowi z urzędu adwokatowi W. S. kwotę 309,80 (słownie: trzysta dziewięć 80/100) zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] o nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskiem z dnia [...] J. L. (dalej: skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie czy umorzone zobowiązania wobec banku z tytułu odsetek skapitalizowanych i odsetek od zadłużenia przeterminowanego stanowią przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż przychód z tego tytułu nie powinien podlegać opodatkowaniu, ewentualnie opodatkowaniu mógłby podlegać przychód z tytułu umorzenia części kredytu. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, iż zwolnienie z części długu stanowi przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia, stanowiące przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, wniósł o ponowne rozpatrzenie jego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia zażalenia, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] skarżący zawarł umowę ugody nr [...] dotyczącą spłaty wierzytelności wymagalnej powstałej w związku z zaciągniętym w dniu [...] kredytem, na finansowanie remontu domu mieszkalnego. Skutkiem podpisania ugody było zredukowanie zadłużenia skarżącego wobec banku, w zakresie odsetek skapitalizowanych, odsetek zaległych oraz odsetek naliczonych włącznie od zadłużenia przeterminowanego. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz.176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) zaniechano poboru podatku. W świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są; otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ wskazał także, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Odsetki od kredytu są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek, jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej dokonywana jest w ramach swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale tylko takich, których termin płatności w dniu zmiany wysokości odsetek jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych). Natomiast umorzenie kwoty niezapłaconych odsetek od kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego przez osobę fizyczną, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem majątkowym (zwolnieniem z długu), skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu u kredytobiorcy. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Organ zauważył również, iż kapitalizacja odsetek polega na dopisaniu odsetek do kwoty udzielonego kredytu, co oznacza, że odsetki te przekształcają się w kwotę długu (kredytu), od którego naliczane są kolejne odsetki. Zatem umorzenie takich odsetek stanowi trwałe przysporzenie majątkowe dla kredytobiorcy wywołując takie same skutki w sferze podatkowej jak umorzenie samego kredytu bądź jego części. W konsekwencji ich umorzenie generuje u kredytobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu. Ich całkowite lub częściowe umorzenie przez bank skutkuje zwolnieniem dłużnika z długu i powoduje przekształcenie świadczenia zwrotnego, jakim jest kredyt w świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Jest to więc świadczenie o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiące przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze z dnia [...] (uzupełnionej pismem z dnia [...]) skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu, oprócz przytoczenia stanu faktycznego, skarżący podniósł, iż zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej dokonana została w ramach nowej umowy (ugody), w granicach swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Ponadto skarżący podniósł, iż w świetle przepisów u.p.d.o.f. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytowej, które kredytobiorca jest zobowiązany zwrócić wraz z odsetkami. Podobnie w przypadku umorzenia odsetek od kredytu. Skarżący podniósł, iż zawierając umowę ugody nie pozbawił świadczenia z tytułu udzielonego przez bank kredytu cech ekwiwalentności, skoro bankowi zapisano kwotę ponad [...] tytułem odsetek określonych w § [...] umowy ugody. W wyniku zawartej umowy doszło więc do obniżenia wysokości odsetek a nie całkowitego zaniechania poboru odsetek, czego przykładem jest kwota [...] (§ [...] ust. [...] pkt [...]) wykazana, jako przychód tytułem zwolnienia z długu w zakresie części odsetek skapitalizowanych. Podobnie powinny być traktowane odsetki zaległe i odsetki naliczone od zadłużenia przeterminowanego (§ [...] ust. [...] pkt [...] i [...]). Powyższe stanowisko, zdaniem skarżącego, znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2004/04. Skarżący podniósł również, iż w przypadku, gdy świadczenie jest częściowo odpłatne, to przychodem jest różnica między wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszona przez podatnika. W piśmie z dnia [...] skarżący odniósł się ponadto do argumentacji organu w zakresie skutków kapitalizacji odsetek, wyjaśniając, iż kapitalizacja jest operacją rachunkową polegającą na dodaniu zaległych odsetek do kapitału celem wyliczenia nowej wysokości odsetek, a nie przekształceniu doliczonych odsetek w kapitał. Skarżący zwrócił również uwagę na pismo Ministra Finansów opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 1999 r., z treści którego wynika, że odsetki odroczone, umorzone lub obniżone są podatkowo obojętne zarówno u wierzyciela jak i u dłużnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż zarzuty skargi dotyczą innego stanu faktycznego niż podatnik przedstawił we wniosku. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych umorzonych w związku z zawartą ugodą zobowiązań wobec banku z tytułu odsetek skapitalizowanych i odsetek od zadłużenia przeterminowanego. Natomiast w skardze skarżący podniósł argumenty, które odnoszą się do opodatkowania umorzonych odsetek od kredytu, to jest innego rodzaju odsetek jakie występują w ramach stosunku kredytowego, twierdząc, że została spisana nowa umowa, która zmieniła warunki spłaty co oznacza, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Późniejsza modyfikacja stanu faktycznego, nowe okoliczności faktyczne, a także inaczej sformułowany wniosek o interpretację przepisów nie może mieć znaczenia dla oceny poprawności stanowiska organów podatkowych. Szczególny charakter i specyfika postępowania w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej wyklucza badanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a więc brak jest podstaw do udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w innym zakresie niż wskazany we wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej określającym treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem organu, niezasadny jest także zarzut skarżącego, iż zawarł on z bankiem nową umowę. Z § [...] umowy ugody nr [...], wynika bowiem, że umowa ugody nie stanowi odnowienia w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia doszło do naruszenia prawa. Na wstępie należy zauważyć, iż podstawę formalnoprawną wydanych aktów administracyjnych stanowią przepisy art. 14a – 14b Ordynacji podatkowej, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przez organy podatkowe o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W związku z tym pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei podstawę materialnoprawną wydanych aktów administracyjnych stanowią przepisy u.p.d.o.f., w tym art. 11 u.p.d.o.f. W zapytaniu będącym przedmiotem oceny Sądu, skarżący wyraził pogląd, iż umorzone zobowiązanie wobec banku z tytułu odsetek skapitalizowanych i odsetek od zadłużenia przeterminowanego nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmiennego zdania były organy podatkowe. Odnosząc się do spornej kwestii, a więc czy zwolnienie kredytobiorcy z zapłacenia określonej kwoty z tytuły zaległych odsetek powoduje powstanie przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. podlegającego opodatkowaniu, w pierwszej kolejności należy przywołać przepisy z zakresu prawa bankowego oraz cywilnego, które ułatwią wyjaśnienie powstałej wątpliwości. W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. 2002 r. Dz.U. Nr 72, poz. 665 ze zm. – dalej: Prawo bankowe) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Zatem oddanie środków pieniężnych do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie następuje za odpowiednim wynagrodzeniem. Powołany przepis przewiduje bowiem obok korzystania z kredytu i zwrotu składającej się na niego kwoty, również obowiązek zapłaty odsetek kapitałowych. Odsetki jako świadczenie uboczne są realizowane w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z kredytu. Tak więc stopa procentowa to czynnik, który wespół z sumą kredytu kształtuje iloczyn należnej bankowi kwoty odsetek, w określonym umownie przedziale czasu. Stopa procentowa może ulegać zmianie na przestrzeni czasu, w tym w okresie wykonywania umowy. Stąd też w sytuacji, gdy umowa przewiduje taką możliwość wysokość odsetek może być między stronami renegocjowana. Reasumując, należy przyjąć, że zastrzeżenie obowiązku zapłaty odsetek jest elementem istotnym umowy kredytu. Oznacza to, że wynagrodzenie tego rodzaju bank kredytujący musi pobrać zawsze, ilekroć tożsamość jurydyczna danej umowy jako umowy kredytu ma zostać zachowana. Okoliczność, że w praktyce zdarzają się przypadki udzielania kredytów na warunkach preferencyjnych, zaniechania poboru lub umorzenia określonych odsetek czy też zmiany wysokości oprocentowania, absolutnie nie dowodzi, że w tych wypadkach kredytowanie następuje nie na podstawie umowy kredytu, którą cechuje odpłatność. W przeciwnym wypadku umowę bez zastrzeżenia odsetek, należałoby potraktować jak pożyczkę nieoprocentowaną (art. 720 Kodeksu cywilnego), co dla podatku dochodowego w istocie nie ma większego znaczenia. Zarówno w jednym jak i drugim przypadku mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy, wypada zauważyć, iż w stanie sprawy mamy do czynienia z inną sytuacją, bowiem na skutek zawarcia ugody skarżący został zwolniony z długu, a więc z części zobowiązania, które stało się już wymagalne. Tak więc zawarcie ugody miało uchronić skarżącego przed dalej idącymi konsekwencjami spowodowanymi zwłoką w spłacie kredytu, a nie ukształtowaniem na nowo treści umowy kredytu. Dlatego też słusznie organy obu instancji przyjęły, iż w stanie sprawy ma zastosowanie art. 11 u.p.d.o.f., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (ust. 1). Natomiast w przypadku, gdy świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (ust. 2b). Skarżący na mocy zawartej w dniu [...] umowy kredytowej był zobowiązany bowiem do zwrotu w określonym terminie udzielonego mu kredytu wraz z odsetkami. Z kolei z treści umowy ugody nr [...] zawartej w dniu [...] wynika, iż bank posiadał względem skarżącego wymagalną wierzytelność w łącznej kwocie [...], w tym z tytułu: odsetek skapitalizowanych w kwocie [...]; odsetek zaległych naliczonych za okres od dnia [...] do dnia [...] w kwocie [...]; odsetek naliczonych do dnia [...] wyłącznie od zadłużenia przeterminowanego w kwocie [...]; odsetek przejściowych wykupionych przez budżet państwa w kwocie [...]; oprocentowania odsetek przejściowo wykupionych przez budżet państwa naliczonych za okres od dnia [...] do dnia [...] w kwocie [...] oraz z tytułu kosztów dochodzenia należności w kwocie [...] (§ [...] ust. [...]). Jednocześnie skarżący został zwolniony z długu (w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego) w części przekraczającej kwotę [...] (§§ [...], [...] i [...]). Oznacza to, że po spełnieniu określonych w ugodzie warunków doszło do wygaśnięcia w tej części zobowiązania. Zwolnienie z długu polega bowiem na tym, że wierzyciel zrzeka się wierzytelności, wobec czego zobowiązanie wygasa. Zwolnienie z długu w tym wypadku miało charakter częściowo nieodpłatny, przy czym przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, to jest kwota [...] (pismo banku z dnia [...]). Za nietrafne należy więc uznać zarzuty skargi. Reasumując, stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją postanowieniu organu pierwszej instancji, zdaniem Sądu, jest słuszne a dokonana interpretacja nie narusza obowiązującego prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 250 p.p.s.a.