I SA/Wr 1829/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 roku oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].06.2015 r. (nr [...]), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2010 r., a za grudzień 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że M. G., prowadząc w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą A, dokonał - w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług - obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 17. faktur VAT, wystawionych w okresie od lutego do września 2010 r. przez B sp. z o.o. (której prezesem i członkiem jednoosobowego zarządu był R. B.), mających potwierdzać nabycie przez podatnika od wymienionej spółki oleju opałowego i napędowego. Według organu, wskazane faktury, opiewające w sumie na kwotę sprzedaży netto 807.955,20 zł i VAT 177.750,14 zł, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firma B sp. z o.o., od co najmniej 2007 r. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Dyrektor UKS powołał się na zeznania R. B. złożone w sprawie karnej, w której pozostawał pod zarzutem udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na dokonywaniu uszczupleń podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (fakturach VAT) oraz nielegalnym wprowadzaniu do obrotu paliwa z niewiadomego źródła, podkreślając że jego rola sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur innym podmiotom. Ponadto o istnieniu firmy B oraz C K. L. i D sp. z o.o., mającymi być dostawcami na wcześniejszym etapie obrotu, nie słyszeli pracownicy zatrudnieni przez podatnika, zarówno obsługujący bazę w M. jak i kierowcy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że jakkolwiek w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec B (zakończonym ostateczną decyzją z dnia [...].06.2013 r.), zakwestionowano inne (fikcyjne) faktury, aniżeli wystawione dla M. G., to stało się tak tylko dlatego, że strona jako odbiorca nierzetelnych faktur nie została wówczas ujawniona. Organ nie dał wiary zeznaniom, jakie w przedmiotowej sprawie złożył R. B. (dowód z zeznań tego świadka dopuszczono na wniosek podatnika) i M. G. jako strona, które miały potwierdzać fakt rzeczywistej współpracy gospodarczej, zwracając także uwagę na ich wzajemną niespójność. Ponadto, powołując się na dodatkowo przeprowadzone dowody (w wykonaniu zaleceń decyzji odwoławczej, uchylającej poprzednią decyzję organu pierwszej instancji w tej sprawie) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że sprzedaż przez podatnika oleju opałowego i napędowego rzeczywiście miała miejsce. Ponadto Dyrektor UKS stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. M. G. uwzględnił kwotę podatku naliczonego zawyżoną o 8.327,43 zł względem sumy kwot tego podatku, zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu na podstawie faktur VAT. Jako podstawę decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazał przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, , poz. 1054 z późn. zm.; dalej – "u.p.t.u."). W odwołaniu od tej decyzji M. G. zarzucił, że organ w sposób wybiórczy ocenił dowody, a zwłaszcza zeznania R. B., pomijając jego wypowiedź z dnia 2.09.2014 r., że zeznania złożone w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Z. nie dotyczyły faktur wystawionych dla A M.G. Ponadto wbrew stanowisku organu, nie było wyraźnych sprzeczności pomiędzy wypowiedziami podatnika i R. B., a pewne nieścisłości miały charakter marginalny. Strona zauważyła, że firma B, będąc swego rodzaju pośrednikiem w sprzedaży paliw, nie miała potrzeby posiadania zaplecza technicznego (środków transportu, zbiorników paliwa), albowiem odbiór towaru następował bezpośrednio od dostawcy do nabywcy towaru. Zdaniem strony, postępowanie dowodowe w sprawie nie wykazało także, że kontrahent B (K. L. - C) nie prowadził działalności gospodarczej. Podatnik stwierdził także, że nie można mu zarzucić braku staranności kupieckiej mierzonej według kryteriów wynikających z orzecznictwa TSUE. Ponadto, zdaniem strony, naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odwołując się do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 211) wyraził pogląd, że poprzez organizacyjne i finansowe połączenie w jeden podmiot urzędów skarbowych z izbami skarbowymi danego województwa powstała pełna zależność finansowa i kadrowa oraz podległość organu pierwszej instancji - osobie kierującej organem drugiej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].09.2015 r. (nr [...]), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przede wszystkim odnosząc się do naruszenia zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie jest zależny finansowo, ani kadrowo od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Co do fikcyjności faktur wystawionych przez B, to zdaniem organu, kluczowe znaczenie dla ich oceny miały zeznania R. B. w Prokuraturze Okręgowej w Z. w dniu 23.08.2014 r., w których stwierdził, że w 2010 r. nie dokonywał zakupów ani sprzedaży paliw. Zgodne to było z innymi ustaleniami wskazującymi na fikcyjność siedziby B, brak zaplecza technicznego, czy zatrudnienia pracowników. Pomimo twierdzenia o przypadkowej utracie dokumentów B, R.B. nie podjął próby jej odtworzenia. Ponadto wbrew twierdzeniom odwołania, sprzeczne były zeznania R. B. i M.G. odnośnie okoliczności nawiązania współpracy a także środków transportu, jakimi miało być przewożono paliwo. Ponadto sam świadek B. nie był konsekwentny we wskazaniu podmiotów, od których miał nabywać paliwo odsprzedane następnie podatnikowi, a przy tym realizacja dostaw przez wskazana podmioty była praktycznie niemożliwa. I tak, T. G. (reprezentujący firmę D sp. z o.o.) zmarł w 2009 r., zaś wszystkie okoliczności dotyczące firmy C wskazywały, że jej właściciel – K. L., w 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Zwrócił także organ uwagę na gotówkowy charakter zapłaty według posiadanych przez podatnika dokumentów, jak również brak potwierdzenia przedmiotowych dostaw w zeznaniach pracowników M. G. Organ drugiej instancji zaznaczył dalej, że podatnik zdawał sobie doskonale sprawę, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co wskazuje jego postawa wyrażająca się w braku zainteresowania miejscem działalności B i miejsc, skąd miałyby pochodzić dostawy paliwa. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, M. G. wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 120, art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej – "O.p."). W uzasadnieniu zarzutów strona podniosła, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. może być stosowany wyłącznie w przypadku udowodnienia przez organ podatkowy obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Tymczasem organ podatkowy takich przesłanek nie wykazał. Podobnie jak w odwołaniu, zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego sprawy, skarżący odniósł w szczególności do oceny zeznań R. B. Podniósł, że wypowiedź tego świadka dotyczącą fikcyjności wystawianych przez niego faktur VAT organ podatkowy błędnie zinterpretował jako odnoszącą się także do faktur VAT, jakie w 2010 r. wystawił firmie skarżącego. Zdaniem strony, zeznanie to odnosiło się tylko do faktur okazanych świadkowi podczas przesłuchania. W uzasadnieniu wyrażonego stanowiska skarżący odwołał się do treści późniejszych zeznań tego świadka (z dnia 2.09.2014 r.), w treści których R.B. zaprzeczył faktowi wystawiania firmie skarżącego pustych faktur i sprecyzował, że fikcyjność transakcji dotyczyła jedynie tych faktur, które zostały objęte dochodzeniem. Zdaniem skarżącego, błędnie został oceniony także pozostały materiał dowodowy. Zwrócił on uwagę, że okoliczność niedysponowania przez B sp. z o.o. zapleczem osobowym i gospodarczym, nie wyklucza faktu prowadzenia przez tę firmę działalności gospodarczej w charakterze pośrednika sprzedaży paliw. Wskazał, że zakup paliwa przez wymienioną spółkę odbywał się na bieżąco (gdy znajdował się chętny do zakupu), a transport organizowany był przeważnie przez jej dostawców i odbywał się do miejsca wskazanego przez nabywcę. W przypadku paliwa nabywanego przez skarżącego, była to baza paliw w M. Zdaniem skarżącego, fikcyjności zakwestionowanych faktur nie dowodzi również ani pozabankowy obrót płatnościami, ani treść zeznań K. L. i J. L. (krewnych K. L.-C), którzy nie zaprzeczyli faktowi prowadzenia działalności gospodarczej przez C. Zdaniem strony, nieujawnienie pierwotnego źródła pochodzenia towaru nie wyklucza dostaw realizowanych na podstawie zakwestionowanych faktur, jak również i tego, że dostawcą tego towaru była spółka B sp. z o.o. Odnosząc się natomiast do zarzucanego braku dobrej wiary skarżący podniósł, że firma B oraz R.B. nie byli podmiotami obcymi dla podatnika, a fakt polecenia tej spółki skarżącemu należy uznać za równoważny z pozytywną weryfikacją tej spółki. Skarżący podniósł dodatkowo, że wobec R.B. nie został wydany prawomocny wyrok skazujący, stąd przedwczesne i naruszające zasadę domniemania niewinności, było stanowisko organu podatkowego, że świadek ten brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., którego niezastosowanie zarzucono w skardze stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi: (pkt 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (lit. a) nabycia towarów i usług, (lit. b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Za utrwalone należy uznać stanowisko wypowiadane w orzecznictwie na tle wymienionego przepisu, że faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. A contrario, jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura (która nie korzysta z domniemania prawdziwości), ale faktyczne nabycie towaru i usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych (przykładowo wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10.07.2014 r., sygn. akt I SA/Po 1239/13 oraz z dnia 28.11.2013 r., sygn. akt I SA/Po 492/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7.05.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1546/13 – wyroki dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (por. wyrok z dnia 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien). Z kolei, z zestawienia treści art. 86 i przepisów art. 88 u.p.t.u. (spośród których przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) stanowił między innymi podstawę decyzji) należy wyprowadzić wniosek o prawiem i obowiązku obowiązku organów podatkowych do badania także aspektu prawdziwości wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur VAT, to jest ich autentyczności zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W niniejszej sprawie organ miał podstawę do stanowiska, że faktury wystawione przez B nie potwierdzały rzeczywistych dostaw. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że żaden z pracowników zatrudnionych w 2010 r. w firmie M.G. nie potwierdził faktu współpracy swojego pracodawcy z firmą B Trzeba odnotować, że pracownicy skarżącego byli zatrudni na terenie bazy paliw w M., a zatem w miejscu, które przede wszystkim łączyć należy z obrotem paliwami w ramach działalności gospodarczej strony. Przy tym należy zauważyć, że w sprawie nie chodziło o pojedynczą, incydentalną dostawę towaru, ale szereg transakcji, po kilka w miesiącu (od lutego do września 2010 r.) i mających obejmować znaczne ilości oleju (szczegółowo przedstawione na str. 8 organu pierwszej instancji). Zgodnie z tym co zeznali pracownicy strony (P.F., A.G., K.B. i M.B.), nie kojarzyli oni firmy B, nic im nie mówiło nazwisko R.B., ani nazwy firm (C i D) od których R. B. miał nabywać paliwo zbywane następnie skarżącemu. Co wymaga podkreślenia, wiedzy na temat wymienionych podmiotów, a także tego, by kiedykolwiek firmy te dostarczały paliwo dla firmy skarżącego, nie posiadał świadek P. F., który był, jak to określono w zeznaniach, nieformalnym kierownikiem na terenie bazy w M., a zatem należy zakładać, że podejmował różnego rodzaju działania oraz interesował się dostawami oleju i powinien wiedzieć od kogo paliwo było do bazy dostarczane. Zwrócić trzeba uwagę, że zatrudnieni na bazie w M. pracownicy skarżącego bez trudu potrafili wskazać nazwy tych podmiotów, co do których nie było w sprawie wątpliwości, że faktycznie współpracowali z firmą skarżącego (E z K., C.). Wbrew podniesionej w skardze argumentacji, dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nie mogło mieć znaczenia to, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu dysponowania przez podatnika towarem wykazanym na fakturach, skoro nieznane było źródło pochodzenia tego towaru, a zebrane w sprawie dowody wykluczały możliwość wskazania na B jako źródła jego nabycia. O tym, że będące w posiadaniu podatnika paliwa nie mogły pochodzić z dostaw zrealizowanych na podstawie zakwestionowanych faktur świadczy także treść zeznań R. B., który nie potrafił wiarygodnie wyjaśnić przede wszystkim tego, od kogo nabywał rzekomo odsprzedane następnie podatnikowi oleje – opałowy i napędowy. Co trafnie wyeksponowały organy podatkowe, zeznania R. B. były niespójne i nie wolne od sprzeczności. Raz bowiem świadek ten wskazywał jako dostawców dwie firmy, tj. C i D Sp. z o.o. Innym razem odmiennie, że jedynym dostawcą oleju napędowego była firma D (w imieniu której miał działać T.G.), zaś dostawcą oleju opałowego była firma ze S. Przekonująco wywodziły organy, że firmy C I D nie mogły być dostawcami paliwa na wcześniejszym etapie obrotu (dostawy w stosunku do wystawcy faktur B). Jak bowiem ustalono, T. G. mający reprezentować firmę D Sp. z o.o. zmarł w 2009 r. (kwestionowane faktury zostały natomiast wystawione w 2010 r. a wedle argumentacji skargi spółka B jako pośrednik w sprzedaży paliw dostawy realizowała na bieżąco, stąd nie potrzebowała magazynów). Co się zaś tyczy firmy C, możliwość prowadzenia przez K. L. działalności gospodarczej wykluczają m.in. zeznania przesłuchanych w sprawie członków jego rodziny (matki i brata), którzy nie posiadali wiedzy na temat rzekomo prowadzonej przez niego firmy C, nie kojarzyli by posiadał jakieś środki transportu, ani też, by posiadał uprawnienia do ich prowadzenia. Jak nadto wynika z zeznań J. L. (brata), K. L. był uzależniony od alkoholu w stopniu wykluczającym możliwość prowadzania przez niego aktywności zawodowej, tym bardziej zaś związanej z kierowaniem pojazdami mechanicznymi ("jest alkoholikiem o dużym stopniu zaawansowania, nie widziałem go w ogóle trzeźwego, miał często tzw. delirki"). Nawiązując w tym miejscu do zarzutu skargi odnoszącego się do braku jednoznaczności we fragmentach wypowiedzi tych świadków na temat rzekomej działalności gospodarczej K. L. ("z tego co wiem", "wątpię aby potrafił", "chyba") to trzeba zwrócić uwagę, że osoby te, będąc blisko spokrewnione z K. L., mogły intencjonalnie tak formułować swoją wypowiedź, by uniknąć kategorycznych ocen, co jest zjawiskiem dość często występującym w przypadku zeznań składanych przez członków rodziny. Dodatkowo należy podkreślić, że fakt niemożności faktycznej współpracy pomiędzy B a C K.L. został w toku postępowania ustalony także na podstawie innych dowodów, z których wynika bezspornie, że K. L. w 2010 r. nie figurował w ewidencji kierowców ani w rejestrze właścicieli lub współwłaścicieli środków transportu (pisma Urzędu Miasta W. z dnia 3.03.2015 r.), nie dokonywał jako płatnik wpłat na ubezpieczenie społeczne, nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia społecznego (pismo ZUS we W. z dnia 17.03.2015 r.), nie posiadał koncesji na obrót paliwami ani się o nią nigdy nie starał (pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 9.04.2015 r.), a działalność gospodarczą pod firmą C zarejestrował dopiero w dniu 11.09.2013 r. Dodatkowo, fikcyjności zakwestionowanych transakcji dowodzi konfrontacja zeznań jakie złożyli w sprawie – R.B. (w dniu 2.09.2014) i M. G. (w dniu 16.07.2014 r. w charakterze strony). Analiza przedstawionego przez nich opisu współpracy, odnoszącego się do takich okoliczności, jak jej nawiązanie, przebieg, miejsce regulowania płatności, niewątpliwie pokazuje sprzeczności świadczące o tym, że współpracy handlowej w istocie nie było. I tak, rozbieżne były zeznania wymienionego świadka i skarżącego w zakresie opisu okoliczności wzajemnego poznania. Skarżący utrzymywał, że poznał R. B. na terenie stacji paliw w M. Z kolei, według relacji tego ostatniego, zapoznanie miało miejsce przy okazji spotkania z inną osobą. Jak należy ocenić, na bazie w M. można było zasadniczo umówić spotkanie ze skarżącym jako jej dysponentem. Według M. G., transport organizowała firma B i ona też ponosiła koszty transportu paliwa. Według zaś zeznań R. B., koszty transportu paliwa ponosili dostawcy spółki, tj. firma C i D (odmiennie zeznał R. B. w toku przesłuchania z dnia 21.01.2015 r. w charakterze podejrzanego, gdzie oświadczył, że to M. G. swoim transportem przywoził paliwa nabywane od B). Niespójna była ich też relacja odnosząca się do miejsca, w których dochodziło do zapłaty. M. G. zeznał, że do zapłaty dochodziło na terenie bazy paliw w M., gdy tymczasem, według R. B., płatności były regulowane także na B. w L., a także u niego samego (R. B.). Sam M.G., przesłuchany w charakterze strony, nie potrafił, poza samym twierdzeniem o zaistnieniu zdarzeń ujętych na fakturach, podać jakichkolwiek szczegółów, które uwiarygadniałyby fakt realizacji dostaw wykazanych w treści zakwestionowanych faktur. Jak podkreślono wcześniej, te okoliczności które podał w wielu kwestiach nie korespondowały z zeznaniami R. B., w tym także, z zeznaniami złożonymi przez jego pracowników. Z zeznania świadka M. B. należy wnioskować, że skarżący jako właściciel i P.F. jako kierownik stacji paliw w M. powinni byli mieć wiedzę na temat wszystkich zawieranych transakcji, jak i ich realizacji. Wiedzy o szczegółach transakcji z firmą, której prezesem był R. B., w ogóle nie posiadał P. F., a skarżący, jak to już podkreślono, nie był wiarygodny w opisie kwestionowanych transakcji gospodarczych z firmą B. Mając na uwadze powyższe, za uprawnione należy ocenić stanowisko organów podatkowych, które odmówiły wiarygodności złożonemu w sprawie oświadczeniu R. B. z dnia 2.09.2014 r., a w którym świadek zaprzeczył faktowi wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz firmy A M.G. Wiarygodność tego oświadczenia skutecznie podważają omówione wyżej okoliczności faktyczne. Okoliczności te korespondują natomiast z zeznaniem jakie R. B. złożył w dniu 23.08.2012 r., w którym przyznał, że w 2010 r. spółka B nie kupowała żadnych paliw płynnych. Nawiązującą do tych zeznań argumentację skargi, a bazującą na zarzucie wybiórczej oceny materiału dowodowego należy uznać za pozbawioną podstaw, skoro pozostały zebrany materiał dowodowy nie wskazywał na to, by współpraca między firmą B a M. G. miała realny, a nie jedynie "papierowy" przebieg. Brak obiektywnych dowodów, które wskazywałyby na tę współpracę (handlową w zakresie dostawy paliwa) uzasadniał zatem ocenę o niewiarygodności tej części zeznań R. B. z dnia 2.09.2014 r. Odnosząc się jeszcze do argumentacji skargi mającej za przedmiot wypowiedź R. B. w dniu 2.08.2012 r. odnośnie zakupów paliwa przez B w 2010 r., to nie może budzić wątpliwości (zwłaszcza biorąc pod rozwagę całokształt okoliczności sprawy), że złożone do protokołu z dnia 23.08.2012 r. jego oświadczenie co do tego, że "w 2010 r. B nie kupowała żadnych paliw" należy odnosić bez wyjątku do całego 2010 r., a zatem także do okresu w jakim zostały wystawione, zakwestionowane w sprawie faktury VAT. Użycie przez świadka określenia "żadnych" nie pozwala przyjąć, ze miał na myśli tylko część zakupów i to tych, których w rzeczywistości nie było (których miały dotyczyć wystawione następnie dla F faktury). Aprobowane przez Sąd stanowisko organów co do fikcyjności dostaw paliwa przez B na rzecz skarżącego, wspierają także wnioski wynikające z wyjaśnień i zeznań, jakie R. B. składał w innych postępowaniach, w tym w sprawie karnej, w których szczegółowo opisał z jakich powodów zaczął wystawiać fikcyjne faktury ("w 2006 popadłem w kłopoty finansowe, "wiedziałem [...] że za wystawianie lewych faktur można było zarobić a moja spółka zajmowała się obrotem paliwami i miała wymagane w tym zakresie koncesje"), wskazał osobę, przez którą nawiązał taką współpracę, a nadto, sam sposób rozliczeń za wystawianie fikcyjnych faktur. Widać z tego, że zamiast szukać możliwości zarobkowania w ramach uczestnictwa w realnym obrocie gospodarczym (na przykład obrocie paliwami), R. B. postanowił zarabiać na wystawianiu pustych faktur. Składane przez niego (na użytek innych postępowań) relacje pozwalają przyjąć, że ten sposób zarobkowania był przez niego uskuteczniany przez kolejne lata. Równocześnie nie ma w tych zeznaniach szczegółów, które pozwoliłyby przyjąć, że prowadził w tym czasie realną działalność gospodarczą. Zasadnie organy zwracają także uwagę na to, że fikcyjnemu obrotowi towarami przeważnie towarzyszy tworzenie dokumentacji wskazującej na gotówkową formę zapłaty, czyli tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo należy podkreślić, na co zwracały uwagę organy podatkowe orzekające w sprawie, że kwestia nieprowadzenia w 2010 r. faktycznej działalności gospodarczej przez spółkę B została przesądzona także w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją wydaną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., od której spółka nie wniosła odwołania. W decyzji tej przyjęte również zostało, że R. B. wystawiał w tym czasie w imieniu ww. spółki na rzecz różnych podmiotów gospodarczych faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy tym nie można podważyć wyjaśnienia organów, że na dzień wydania ww. decyzji nie były im znane wszystkie podmioty , na rzecz których firma R. B. wystawiła w 2010 r. fikcyjne faktury, w tym, firma skarżącego (na co niewątpliwy wpływ miała bierna postawa w tym postępowaniu R. B. i zaniechanie odtworzenia przez niego dokumentacji, którą – jak twierdził - utracił). Stąd, sama okoliczność, że wydana w stosunku do B decyzja, nie uwzględniała podatku ujawnionego w treści podważonych w niniejszym postępowaniu faktur VAT, nie stanowiła argumentu, który mógłby podważyć przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Podobnie, w świetle wniosków wynikających z omówionych dotychczas dowodów, nie można stwierdzić, ażeby brak wznowienia postępowania w stosunku do B z powodu wykrycia nowych faktur, nie uwzględnionych przy określeniu podatku do zapłaty (faktu p[osiadanych przez skarżącego) dowodził tego, że jednak spółka B prowadziła realną działalność gospodarczą i w ramach tego dokonywała dostaw oleju skarżącemu. Reasumując, nieuzasadniony był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 191 O.p., a wyczerpująco zebrane i należycie ocenione w postępowaniu dowody uzasadniały zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Nieuzasadnione były także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dążył do możliwie wyczerpujących ustaleń faktycznych, dopuścił wnioskowany przez stronę dowód z zeznań R. B., strona była informowana o wyznaczonym terminie przesłuchania świadków, a dopuszczalna możliwość konstrukcji ustaleń faktycznych w sprawie przy wykorzystaniu materiałów ze śledztwa prowadzonego w stosunku do R. B. znajduje swoje umocowanie w art. 181 O.p., statuującego otwarty katalog środków dowodowych. Nawiązując końcowo do kwestii zasady dobrej wiary, na którą powoływał się skarżący w obronie prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur, Sąd podziela stanowisko orzecznicze, w myśl którego, zasada dobrej wiary w odniesieniu do uwzględnienia naliczonego podatku od towarów i usług, nie znajduje zastosowania w przypadku ustalenia, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, to jest faktur którym nie towarzyszyła transakcja w nich wykazana. W niniejszej sprawie, fakt potwierdzenia przez organ dysponowania olejem napędowym i opałowym przez skarżącego w ilościach mających pokrycie w zakwestionowanych dowodach nie oznacza, że B firmowała dostawy pochodzące od innego podmiotu i że należałoby badać istnienie dobrej wiary podatnika. Żadne dowody nie wskazują, że B nawet jako firmant "organizowało" w jakiś sposób rzeczywiste dostawy, R. B. nie wiedział, kto mógłby dostarczać paliwo, nie przedstawił niesprzecznie okoliczności samych dostaw (powyżej omówiono). Brak jest jakichkolwiek dowodów, że równolegle do wystawianych faktur, ze strony B faktycznie dostarczane było paliwo, choćby nie należącego do spółki, albo takie, którego wprowadzenie do obrotu wiązałoby się z przestępstwem). Ze zgromadzonych dowodów wynikało natomiast, że R. B. w celu zarobkowym wstawiał puste faktury, ażeby udokumentować nabycie paliwa, którym dysponowały podmioty z innych źródeł. W sumie więc przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe dawało organom podatkowym podstawy do uznania, że towary ujęte w treści faktur, jakie na rzecz podatnika wystawiła spółka B, nie stanowiły rzeczywistych dostaw, a zatem skarżącemu nie mogło przysługiwać w związku z posiadaniem faktur, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też nieuzasadniony był zarzut skargi naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także nie było powodu do kwestionowania zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.