I SA/Wr 183/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie del. Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 22 grudnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za rok 1998 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11.09.2003 r., nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz T. K. kwotę 179,90 (sto siedemdziesiąt dziewięć 90/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia 11.09.2003 r., którą określono T. K. odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1998 r. w łącznej wysokości 4.498,20 zł. Jak ustalono w postępowaniu administracyjnym, T. K. i T. K., jako wspólnicy cywilni uzyskiwali w 1998 roku przychody z tytułu handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że prowadzona przez wspólników podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odpowiadała stanowi rzeczywistemu, albowiem wynikająca z zapisów księgi marża handlowa odbiegała istotnie zarówno od wysokości marży zeznanej przez T. K., jak i wyliczonej w oparciu o próbę 425 towarów z poszczególnych grup asortymentowych, jako też z różnych okresów roku podatkowego. Marża wynikająca z księgi podatkowej odbiegała także od wyników uzyskiwanych w tym zakresie przez inne podmioty gospodarcze, działające w podobnych warunkach. W konsekwencji stwierdził organ I instancji, że wspólnicy nie zaewidencjonowali całości przychodu i z uwagi na stwierdzoną nierzetelność księgi dokonał organ oszacowania przychodu ustalając go (za okres od kwietnia do grudnia 1998 r.) w wysokości 399.486,20 zł. W konsekwencji, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, dochód T. K. z tytułu udziału w spółce wyniósł 21.042,45 zł. Z uwagi na to, że T. K. oraz T. K. będąc małżonkami złożyli wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, o wspólne opodatkowanie dochodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 11.09.2003 r., nr [...]określił na imię obojga małżonków należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 6.696,90 zł, to jest o 5.788,90 zł więcej, niż kwota podatku obliczona przez małżonków w zeznaniu rocznym. Ponieważ T. K. uzyskując dochody z działalności gospodarczej zobowiązany był w trakcie roku podatkowego do obliczenia i wpłacania zaliczek na podatek (art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Sygn. akt I SA/Wr 183/04 Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), organ podatkowy, przyjmując za podstawę art. 23a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 53a, określił Podatnikowi w przywołanej na wstępie decyzji (nr [...]) odsetki od zaliczek za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1998 r. Za podstawę faktyczną w tym zakresie przyjął organ - kwoty zaległości za rok podatkowy (2.894,45 zł), którą podzielił przez dziewięć, co odpowiadało liczbie miesięcy, za które dokonano oszacowania przychodów. W ten sposób ustalone zaliczki wyniosły za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 1998 r. po 321,60 zł, a za grudzień 321,65 zł. Organ I instancji, powołując się na przepis art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, według którego, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli - odstąpił od naliczania odsetek za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. (do dnia doręczenia decyzji) wskazując, że dopiero z tym dniem zaczął obowiązywać przywołany przed chwilą przepis ustawy podatkowej, który wprowadzony został do porządku prawnego na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W konsekwencji zatem odsetki określone zostały od wskazanych powyżej kwot zaliczek miesięcznych, począwszy od ustawowego terminu płatności każdej z nich aż do dnia 31 grudnia 2002 roku. W złożonym odwołaniu T. K. zarzucił, że wyliczając odsetki organ podatkowy nie uwzględnił faktu uiszczenia podatku na podstawie poprzedniej decyzji, oraz określonych wówczas odsetek, która to decyzja została następnie uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2003 r. (sygn. [...]). Niezależnie od tego podniosła Strona, że obowiązek zapłaty zaliczek, a tym samym odsetek od nich wygasa z dniem rozliczenia podatku rocznego, co - jej zdaniem - wynikało z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak powyżej już zaznaczono, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko wyrażone przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. K. ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej, podkreślając ponownie, że naliczenie odsetek na dzień 31.12.2002 r. bez uwzględnienia wpłat dokonanych na podstawie Sygn. akt I SA/Wr 183/04 decyzji wydanej w tej samej sprawie w 2000 r., jest naliczeniem podwójnym. Domagała się Strona uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał organ, że bezpodstawnie domaga się Strona uwzględnienia w wydanej decyzji dokonanych poprzednio wpłat, albowiem z treści art. 53a w związku z art. 23a Ordynacji wynika, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek (podkreślenie organu). W takim wypadku wpłaty podlegać będą uwzględnieniu w toku ewentualnego postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. gruntowna zmiana ustawy Ordynacja podatkowa odnosiła się również do przepisów traktujących o naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Na mocy art. 1 pkt 44 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nowe brzmienie otrzymał art. 54 Ordynacji, wskazujący przypadki, w jakich odsetek nie nalicza się. Pośród nich (przypadków) wymieniono sytuację, w której postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli i wówczas odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie (art. 54 pkt 6). Przepis ten stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art. 54 § 3). Ponieważ postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek na podatek wszczęto (28.08.2003 r.) z przekroczeniem owego trzymiesięcznego terminu, organy podatkowe obu instancji uznały, że wynikająca z art. 54 pkt 6 zasada może mieć zastosowanie w sprawie, jedynie gdy chodzi o okres biegu odsetek rozpoczynający się z dniem 1 stycznia 2003 r., a to ze względu na przypadający w tym dniu początek obowiązywania wspomnianego powyżej art. 54 ustawy w nowym brzmieniu. Przedstawione stanowisko organów nie jest prawidłowe. Trzeba zauważyć, że ustawa z dnia 12 września 2002 r. nie zawierała przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do kwestii naliczania, czy raczej - nie naliczania odsetek za zwłokę. W takiej sytuacji, mając na względzie treść art. 30 nakazującego stosować nowe przepisy od dnia 1 stycznia 2003 r. Sygn. akt I SA/Wr 183/04 przyjąć należało, że mają one odniesienie także do sytuacji, które powstały pod rządami starego prawa i trwają nadal, już po wejściu w życie nowych przepisów. Przyjęcie zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie (uchwała składu 5 sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r., sygn. FPK 11/97, publ. ONSA z. 1/1998, poz. 10, wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. III SA 624/96, niepubl., wyrok NSA z dnia 4 grudnia 199 r., sygn. III SA 967/96, niepubl.), zwłaszcza jeżeli nie powoduje ujemnych następstw dla zainteresowanych podmiotów. Jednakże z punktu widzenia przedmiotowej regulacji nie może być mowy o niekorzystnych konsekwencjach działania nowego prawa, skoro jego zastosowanie eliminuje obciążanie podatników odsetkami za okres długotrwałego (opieszałego) procedowania. Trzeba zauważyć, że regulacja zawarta w art. 54 § 1 pkt 6 jest unormowaniem nowym, którego nie było w poprzednim stanie prawnym. Obok zatem przypadków innych uchybień proceduralnych, które do dnia 31.12.2002 r. powodowały skutek w postaci nie naliczania odsetek za zwłokę (przekazanie odwołania organowi odwoławczemu z przekroczeniem terminu o jakim mowa w art. 227 § 1 Ordynacji - art. 54 § 1 pkt 2 oraz opóźnienie w rozpatrzeniu odwołania - art. 54 § 1 pkt 3) ustawodawca podatkowy, wprowadzając do porządku prawnego nowe przepisy, poszerzył zakres ochrony podatników przed następstwami działania organów w sposób odbiegający od standardów wyznaczonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Obok bowiem, mającego w sprawie zastosowanie, przypadku upływu okresu 3 miesięcy pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego, wprowadzono również przepis pkt 7 art. 54 § 1, dotyczący sytuacji, w której nie doręczono decyzji organu I instancji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Nietrudno zatem zauważyć, iż dokonana nowelą z dnia 12 września 2002 r. zmiana art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej miała generalnie na celu wyeliminowanie względem podatników niekorzystnych skutków finansowych w postaci obciążania ich odsetkami, jeżeli byłoby to następstwem niezawinionego (w ogólności - art. 54 § 2) przez nich przedłużania załatwienia sprawy w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego. Analiza powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że gdyby ustawodawca wprowadzając w przedstawionym zakresie korzystne dla podatników zmiany, chciał jednocześnie ograniczyć ich skutki w czasie, zamieściłby stosowną regulację. Jeżeli zatem, jak to wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu 2.03.2000 r., zaś postępowanie w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek wszczęto dopiero w dniu Sygn. akt I SA/Wr 183/04 28.08.2003 r., to przepis art. 54 § 1 pkt 6 ma tutaj bezpośrednie zastosowanie i dotyczy całego wskazanego przed chwilą okresu. Organy podatkowe wyznaczając na dzień 1.0.01.2003 r. początek okresu, za który odsetek nie naliczyły, w istocie działały contra legem, skoro interesujący tu przepis jednoznacznie określa, iż okresem tym ("nieodsetkowym") jest czas pomiędzy zakończeniem kontroli a doręczeniem decyzji w sprawie. Jednakże zasadnicze znaczenie dla krytycznej oceny zaskarżonych decyzji miały inne powody, wskazujące, że w ogóle nie było podstaw do naliczania odsetek od zaliczek na podatek poza okres upływający z dniem 30 kwietnia 1999 roku. Według art. 23a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Podobną zasadę, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. zawierał art. 23 § 4 Ordynacji. Ustalenie zaliczek w sposób powyżej przedstawiony miało zasadniczo na celu określenie odsetek za zwłokę, jeżeli nie zostały zapłacone w terminie. Stosownie bowiem do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a § 1, lub ratę podatku (art. 51 § 2 ustawy). Przepis ten koresponduje z treścią art. 3 pkt 3, nakazującego przepisy ustawy mówiące o podatku odnosić także do zaliczek na podatek. Jednakże zauważyć należy, że zasadę naliczania odsetek za zwłokę przepis art. 53 § 2 Ordynacji nakazuje odnieść do zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia, jak również, że podatek roczny nie zapłacony w terminie jest także zaległością podatkową od której nalicza się odsetki za zwłokę, jako też to, że zaliczki, mając charakter odrębnych zobowiązań, służą w istocie sukcesywnemu pokrywaniu przyszłego podatku, przepis art. 53 § 2, w przywołanym powyżej zakresie, należy rozumieć w ten sposób, że odsetki od zaliczek naliczane są nadal także po określeniu podatku należnego za rok podatkowy, albowiem wtedy wiadome jest jaka ich część przekracza ten podatek. Wywnioskować zaś z tego należy, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Sygn. akt I SA/Wr 183/04 które mieszczą się w kwocie podatku należnego za rok podatkowy, mogą być naliczane tylko do dnia 30 kwietnia następnego roku, to jest terminu po upływie którego, odsetki nalicza się od zaległości w podatku. Niedopuszczalne jest bowiem równoległe naliczanie odsetek zarówno od zaliczek na podatek, jak i samego podatku, gdyż za okres po upływie terminu płatności podatku rocznego naliczane byłyby podwójnie (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 149/04, publ. POP nr 1/2005, poz. 12). Powyższej konkluzji nie stoi na przeszkodzie przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, według którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Przepis ten wzorowany na regulacji określonej w art. 21 § 3 Ordynacji, stanowi w istocie podstawę do określenia odsetek od zaliczek także po zakończeniu roku podatkowego, natomiast nie wskazuje za jaki okres organ powinien odsetki naliczyć. Jeżeli zatem zaistnieją przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej, to w ten sposób organ określić będzie mógł zarówno odsetki naliczone od terminu płatności zaliczek do dnia 30 kwietnia następnego roku, od tej ich części która pokrywać się będzie z kwotą podatku rocznego, jak również (na dzień wydania decyzji) od części zaliczek, która podatek należny za rok podatkowy będzie przenosić. Reasumując stwierdzić trzeba, iż w okolicznościach sprawy nie było podstaw do naliczania T. K. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek za okres sięgający poza 30 kwietnia 1999 r., skoro wysokość zaliczek nie przekraczała podatku rocznego. Z przyczyn powyżej przedstawionych, stwierdzając naruszenie art. 53 § 2 i art. 54 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za uzasadnioną, zobligowany był uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w przedmiocie wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.