I SA/Wr 1841/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2004 r.r sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W.. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. Zasadniczym problemem spornym między podatnikiem i organami podatkowymi jest możliwość korzystania z preferencyjnej stawki podatku przy odprzedaży towarów opodatkowanych obniżoną stawką podatku VAT, zakupionych na podstawie faktury zawierającej precyzyjne określenie towaru z podaniem symbolu SWW - w sytuacji, gdy na refakturze nie podano nazwy towaru ani symbolu SWW lecz powołano się na konkretne faktury zakupu tego towaru. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 1998 r. - przeprowadzonej w firmie A sp. z o.o. w Ś. , NIP [...], Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła nieprawidłowości w deklarowaniu podatku należnego, wynikające ze stosowania niewłaściwych stawek podatku VAT przy odprzedaży towarów i usług na rzecz C- większościowego wspólnika skarżącej spółki A (zwanej dalej Spółką). Spółka refakturowała zakupione materiały i usługi na C stosując odpowiednio stawkę 7 % i 22 % bez podania na fakturze symbolu SWW. Faktury sprzedaży opisane były jako "materiały do klimatyzacji i wentylacji". Na fakturach Spółka nie wyszczególniała towaru, lecz powoływała się na faktury zakupu konkretnych towarów nazwanych, zakwalifikowanych statystycznie, określonych wartościowo i ilościowo. Kontrolująca w oparciu o materiały źródłowe ustaliła których faktur zakupu i jakich konkretnie towarów (oznaczonych SWW) dotyczą kwestionowane faktury sprzedaży. Uznała jednak, że mimo iż zakupiony towar opodatkowany był stawką w wysokości 7 % VAT, to zastosowanie analogicznej stawki VAT do ich sprzedaży ujętej na refakturze - było niewłaściwe z uwagi na brak prawidłowego opisu sprzedawanych towarów oraz brak symbolu SWW. Stanowi to naruszenie przepisów § 38 ust 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz.U. nr 156, poz.1024 ze zm.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.). Kontrolująca zakwestionowała prawo do zastosowania stawki 7 % na fakturze nr [...] z dnia [...] dokumentującej sprzedaż "materiałów do wentylacji i klimatyzacji" na kwotę netto [...] i VAT [...] i stosując 22% stawkę podatku VAT- określiła kwotę zaniżenia podatku należnego z tego tytułu za październik 1998 r. w wysokości [...]. Decyzją z [...] nr [...] Inspektor UKS -nie uznała złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za październik 1998 r. i określiła kwotę zwrotu różnicy w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki za zwłokę [...], oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. W odwołaniu Spółka zarzuciła wydanie spornej decyzji z naruszeniem prawa materialnego, przez błędna interpretację § 38 ust.7 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r, polegającą na uznaniu, że brak symbolu SWW na fakturze automatycznie pozbawia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Strona argumentowała, że istnieje pełna możliwość identyfikacji sprzedawanego towaru i stwierdzenia jaką stawką powinien on być opodatkowany. Na refakturach Spółka powoływała się bowiem na konkretne faktury zakupowe, zawierające dokładny opis zakupionych towarów i usług a ponadto załączała do nich kserokopię faktur zakupowych. Zdaniem strony, uwidocznienie symbolu statystycznego na fakturze ma przede wszystkim znaczenie dowodowe, nie jest natomiast wadą formalną pozbawiającą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki, gdyż sankcja taka nie wynika z żadnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzenia wykonawczego. Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów strony dotyczących prawa do sprzedaży refakturowanych towarów ze stawką preferencyjną 7 %. Decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji w części określającej odsetki za zwłokę i określiła ich wysokość w kwocie [...] w pozostałym zakresie utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko w zakresie opodatkowania towarów refakturowanych tym, że ustawodawca definiując pojęcie towarów w art.4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odwołał się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Symbole statystyczne dla celów podatku VAT są normami technicznymi, pozwalającymi ustalić, sprzedaż jakich towarów czy usług podlega zwolnieniu, bądź opodatkowaniu stawką podstawową lub preferencyjną. Jednocześnie art. 54 ustawy stanowi, że towary i usługi nie wymienione w w/w klasyfikacjach, opodatkowane są stawką podstawową w wysokości 22 %. Jeżeli zatem sprzedawane przez podatnika towary opodatkowane były obniżoną stawką podatkową, to w ocenie organu - skorzystanie z tego prawa uzależnione było od udokumentowania sprzedaży fakturą spełniającą wymogi z § 38 ust.7 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. tj. aby określała ona szczegółowo nie tylko nazwę towaru, ale też jego symbol SWW. Brak tych elementów na fakturze wykluczał zastosowanie stawki preferencyjnej. Dodatkowo organ podnosił, że nazwa towaru na spornej fakturze nr [...] z dnia [...] - "materiały do wentylacji i klimatyzacji (stawka 7%)", nie odpowiadała nazwie towaru z faktur źródłowych- zakupu [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...] - przedmiotem transakcji jest sprzedaż "przepustnicy SWW 0615-24,filtra SWW 615-18, zaworu SWW0615-15 i reflexu ST 5 BAR 80-50 SWW 0616-149 (stawka 7%)". Skoro podatnik nie udokumentował we właściwy sposób przysługującego mu prawa do preferencyjnej stawki, to także w ocenie organu odwoławczego - przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22 % VAT. W skardze do NSA Spółka powtórzyła zarzuty podnoszone w postępowaniu administracyjnym, twierdząc, że błędne jest stanowisko organów, według którego brak symbol na fakturze, automatycznie pozbawia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Wskazany za podstawę spornej decyzji przepis § 38 ust. 7 rozporządzenia wskazuje jedynie, że dane określone na fakturze dotyczącej sprzedaży towaru opodatkowanego niższą niż stawka podstawowa, winy zawierać również symbol SWW, przepis ten nie zawiera natomiast sankcji za brak takiego symbolu. Skoro organy są zgodne, że kody i symbole statystyczne dla celów VAT mają charakter norm technicznych, pozwalających ustalić jakie towary zostały zwolnione z VAT lub opodatkowane stawką preferencyjną to ich umieszczenie na fakturze ma głównie znaczenie dowodowe, nie jest natomiast wadą wykluczającą zastosowanie stawki preferencyjnej, bo sankcja taka nie wynika z żadnego przepisu rozporządzenia ani ustawy. Skoro zatem- co potwierdził Inspektor - możliwe było przypisanie poszczególnych kwot i stawek podatku określonym towarom wymienionym w pierwotnych fakturach zakupowych, to jednocześnie możliwe jest stwierdzenie, czy zostały one prawidłowo zastosowane. Podniosła skarżąca Spółka, że przepisy ustawy i rozporządzenia zawierają zamknięty katalog przypadków, w których podatnik otrzymujący fakturę nie jest uprawniony do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Brak jest natomiast przepisu, który wprost odmawia podatnikowi prawa do zastosowania stawki preferencyjnej z powodu braków formalnych faktury. Na potwierdzenie swoich racji Spółka powołała wyrok NSA z dnia 31.05.1996 r. SA/Łd 1008/95. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko i wniosła ojej oddalenie. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza materialne prawo podatkowe. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Rozpatrując zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na tle rozpatrywanego sporu, dotyczącego wysokości stawki podatku od towarów i usług należnej przy sprzedaży przez Spółkę z o.o. A w Ś. - towarów objętych fakturą nr [...] z dnia [...] , wyłonił się wymagający rozważenia problem: -czy wadliwość faktury sprzedaży, polegająca na braku w jej treści precyzyjnej nazwy towaru i symbolu SWW, stanowi podstawę do zastosowania przez organy podatkowe - podstawowej stawki podatku VAT, z pominięciem rzeczywistego przedmiotu sprzedaży ? Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności określone w art.2 ustawy. Zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje między innymi sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług (art.2 ust.l). Na użytek ustawy podatkowej - w art. 4 pkt 1 - zdefiniowano "towar" jako rzecz ruchomą (...),będącą przedmiotem czynności z art. 2, która wymieniona jest w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Jednocześnie art. 2 ust.4 w/w ustawy stanowi, że czynności objęte zakresem przedmiotowym art.2 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wymienione przepisy stanowią materialną podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ich usytuowanie w tekście ustawy, wskazuje na ich szczególne znaczenie dla istoty tego podatku. Wynika z nich jednoznacznie, że przedmiotem opodatkowania jest "czynność z art. 2" (np. sprzedaż towaru) a nie "faktura" -dokumentująca jedynie tę sprzedaż. Nie pomniejszając roli tego dokumentu, stwierdzić jednak należy, że faktura pełni funkcję pomocniczą w realizacji obowiązku daninowego względem państwa, jak i w procesie realizacji praw podatników wynikających z istoty podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Z woli ustawodawcy wyrażonej treścią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że różny jest walor formalnej poprawności faktury dla powstania obowiązku podatkowego, inny zaś dla skorzystania z korporowanych nią praw. O ile dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu - podatnik musi posiadać dokument, którego wymogi formalne ustawodawca określił bardzo precyzyjnie zarówno w samej ustawie, jak i w przepisach' wykonawczych, to dla powstania obowiązku podatkowego względem państwa jest zasadniczo obojętne, czy czynność podlegająca opodatkowaniu zostanie prawidłowo udokumentowana, czy wcale nie zostanie udokumentowana, bowiem zgodnie z powołanym już wcześniej art.2 ust.4 ustawy, podlega ona opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy-zostanie wykonana z zachowaniem warunków i form przewidzianych prawem. Faktura jest zatem tylko formą dokumentowania czynności -która to podlega opodatkowaniu. Jeżeli czynnością tą jest jak w sprawie będącej przedmiotem sporu - "sprzedaż towaru", to dla zastosowania właściwej stawki podatkowej, organy podatkowe, kwestionując rozliczenie złożone przez podatnika muszą ustalić faktyczny przedmiot sprzedaży. Faktura dokumentująca daną sprzedaż - stanowi tylko środek dowodowy, poddawany ocenie w procesie ustalenia materialnej prawdy obiektywnej (art. 122 OP). Pozbawione podstaw prawnych jest zatem stanowisko organów, które po dokonaniu oceny faktury i uznaniu jej za wadliwą, odmówiły skarżącej prawa do opodatkowania sprzedawanych przez nią towarów 7 % stawką VAT. Wady formalne faktury, nie uzasadniają odstąpienia organów od ustalenia rzeczywistego przedmiotu sprzedaży, nie dają też podstaw, aby jedynie z powodu formalnych jej błędów stosować do ujętych na niej towarów - 22 % stawkę podstawową podatku VAT. Należy zgodzić się ze skarżącą, że żaden przepis ustawy, ani rozporządzenia wykonawczego, nie daje organowi podstawy do takiego działania. Powołany w spornej sprawie przez organy podatkowe, jako stanowiący podstawę rozstrzygania § 38 ust.7 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług(...), zgodnie z delegacją z art.32 ust. 5 ustawy - wymienia jedynie dane które powinna zawierać faktura, nie określa natomiast skutków podatkowych, jakie rodzi ich brak. Również powoływany na okoliczność zastosowanej w decyzji 22 % stawki podatkowej - art.18 ust. 1 ustawy, nie może być traktowany jako przepis sankcyjny za wady formalne faktury. Powołany w decyzji organu odwoławczego art.54 ust.l ustawy odnosi się do towarów nie wymienionych w klasyfikacjach, nie zaś do towarów dokumentowanych wadliwą fakturą. Żaden z powołanych w decyzjach organów podatkowych przepis, nie mógł stanowić podstawy przyjętych rozstrzygnięć. Rozważyć należy także, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że wykazanie na fakturze, jako przedmiotu sprzedaży - grupy towarów określonych jako "materiały do wentylacji i klimatyzacji", bez podania symbolu statystycznego SWW, wykluczało zastosowanie do tej sprzedaży, preferencyjnej - 7 % stawki podatku VAT. Wadliwość rozstrzygnięcia ujawnia się wyraźnie, gdy uwzględni się, że sporne rozstrzygnięcie oparte jest na naruszeniu § 38 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz.U. nr 156, poz.1024 ze zm.), z którego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży towarów objętych stawką podatku VAT - niższą niż 22 %, : powinna zawierać oprócz nazwy towaru, również symbol SWW. Z tej formalnej wadliwości faktury, polegającej na braku określenia nazwy i symbolu SWW konkretnych towarów, wyprowadziły organy podatkowe nie znajdujące oparcia w przepisach podatkowych stanowisko, którego materialnoprawnym skutkiem było opodatkowanie sprzedaży towarów objętych sporną fakturą - 22 % stawką podatku VAT. Istotne w sprawie jest, że zakwestionowana faktura dotyczyła odprzedaży zakupionych wcześniej towarów i jakkolwiek na fakturach wystawianych dla C sp. z o.o. skarżąca nie wyszczególniała konkretnego towaru i nie wskazywała jego symbolu SWW, to jak stwierdził Inspektor Kontroli Skarbowej w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] na str.l 1, zakwestionowane faktury "powoływały się na faktury zakupu konkretnych towarów, nazwanych, zakwalifikowanych statystycznie, określonych wartościowo i ilościowo, w związku z czym drugostronnie zestawiono te faktury". Ponadto, jak wynika z treści w/w protokołu str.12-13: "spółka wystawiła do kilku faktur sprzedaży noty korygujące, wskazując treść, jaka powinna się znaleźć na fakturze po dokonanej korekcie. Korekta dotyczyć miała adnotacji na fakturze odwołującej się do tego, że faktura jest refakturą faktury o podanym numerze i powołuje zawartą w niej stawkę SWW. /.../ Określona w nocie treść korygowana umieszczona jest na fakturze w wolnym polu, pod treścią faktury, gdzie wskazano, że faktura jest refakturą, uzupełniając ten skrót o numer faktury zakupu i symbol SWW w niej zawarty". Ponadto jak dowodził skarżący, a organy temu nie przeczyły, do wystawionych nabywcy faktur, załączane były kserokopie źródłowych faktur zakupowych - dokumentujące rzeczywisty przedmiot sprzedaży. Tak zgromadzony materiał dowodowy, również dzięki sumienności Inspektora Kontroli Skarbowej, pozwolił ustalić ponad wszelką wątpliwość że towary, dokumentowane spornymi fakturami, stanowiły odprzedaż wcześniej zakupionych towarów zasadnie opodatkowanych 7 % stawką VAT. Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym, nie było zatem podstaw, aby kwestionować opodatkowane tych towarów preferencyjną stawką podatku VAT. Zawsze bowiem, gdy konkurują ze sobą przesłanki materialne i formalne, te drugie muszą ustąpić wadze argumentów merytorycznych. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że sporne faktury wystawione zostały niegodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami i nie spełniały wymogów określonych w § 38 ust. 1 i ust 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz.U. nr 156, poz.1024 ze zm.). Ponieważ jednak, wadliwość ta miała charakter formalny, nie stanowiący-jak błędnie przyjęły to organy podatkowe, podstawy do : wywodzenia skutków w sferze prawa materialnego, nie było powodu do uznania, że uchybienia te mają wpływ na zmianę stawki podatku wbrew rzeczywistemu przedmiotowi sprzedaży, a tym samym - brak było podstaw do kwestionowania 7 % stawki opodatkowania przyjętej przez podatnika. Istotne jest również, że podatnik podjął szereg działań, aby konwalidować wadliwe faktury. Zabiegi te pozwoliły Inspektorowi Kontroli Skarbowej zidentyfikować i odnieść w sposób pewny, konkretne faktury zakupowe do faktur dokumentujących sprzedaż podatnika, co z kolei pozwoliło ustalić jaki był rzeczywisty przedmiot sprzedaży. Ustalenie to ma bowiem decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki podatku VAT do sprzedawanych towarów. Konkluzja powyższych rozważań, wynikłych na tle spornej sprawy, sprowadza się do stwierdzenia, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ..., jak i przepisach rozporządzenia wykonawczego, nie ma przepisu stanowiącego materialną podstawę do opodatkowania towaru stawką wyższą od właściwej dla tego towaru, jedynie z powodu formalnej wadliwości faktury polegającej na nieprecyzyjnym określeniu nazwy towaru, lub braku symbolu SWW. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela w pełni stanowisko NSA w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 31.05.1996 r. sygn. akt SA/Łd 1008/95, którego teza sprowadzająca się do twierdzenia, że brak symbolu SWW na fakturze, przy braku innych wadliwości, nie powoduje negatywnych dla podatnika skutków w zakresie zobowiązania podatkowego. Rację ma zatem Spółka, podnosząc w skardze, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że braki formalne faktury skutkują pozbawieniem podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT przy sprzedaży towarów opodatkowanych co do zasady stawką niższą od podstawowej. Należy jednoznacznie stwierdzić, że jakiekolwiek ograniczenia, należnych podatnikowi praw - mogą wynikać jedynie z wyraźnego zapisu regulującej dany podatek ustawy lub wydanego na podstawie zawartej w niej delegacji - aktu wykonawczego. Z uwagi na powyższe, Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy materialnego prawa podatkowego: § 38 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz.U. nr 156, poz.1024 ze zm.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji. W zakresie wstrzymania wykonania decyzji rozstrzygnięcie oparte jest na art. 152 w/w ustawy. W zakresie kosztów sąd nie orzekał, z uwagi na art.210 § 1 powołanej wyżej ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą, strona traci prawo do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W rozpatrywanej sprawie żądanie takie nie zostało przez skarżącą zgłoszone, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu kosztów na jej rzecz.