I SA/Wr 185/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2005 r. sprawy ze skargi A w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 18 września 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 18 września 2003 r., nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki A w L. kwotę 1.213,90 (tysiąc dwieście trzynaście i 90/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 18.09.2003 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A w L. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 43.187 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.691 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że w rozliczeniu podatkowym za październik 2001 r. spółka A (wówczas pod nazwą - B ) ujawniła sprzedaż wyodrębnionego organizacyjnie C w P. w wysokości 2.938.605 zł (netto), z tytułu czego zadeklarowała podatek VAT według 22%. stawki w kwocie 646.493 zł. Następnie, w deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r., spółka obniżyła wartość dokonanej w tym miesiącu sprzedaży i podatku należnego o kwoty odpowiadające wartości budynku (1.613.902 zł netto oraz VAT 355.058 zł), wchodzącego w skład sprzedanej części przedsiębiorstwa, co pozostawało w związku z wystawieniem faktury korygującej, w której sprostowano kwotę podatku od sprzedaży budynku, uznając sprzedaż w tym zakresie za zwolnioną od podatku, jako sprzedaż towaru używanego. Jednocześnie w deklaracji listopadowej odnotowano wartość sprzedaży zwolnionej z tego tytułu (1.613.902 zł). Organ kontroli skarbowej ustalił dalej, że na przełomie 2000 i 2001 roku w odniesieniu do sprzedanego majątku C, Spółka dokonała określonych nakładów inwestycyjnych (2.905.157,41 zł), przy czym wartość wskazanego wyżej budynku zwiększona została o koszty poniesione na wytworzenie następujących budowli, to jest: przyłącza wodociągowego - o 9.514,67 zł, przyłącza kanalizacji sanitarnej - o 7.365,36 zł, węzła ciepłowniczego i przyłącza sieci ciepłowniczej - o 43.639,20 zł, linii zasilającej energii elektrycznej - o 32.684,27 zł oraz oświetlenia terenu - o 6.864,68 zł. Podkreślił organ, że wymienione urządzenia nie znalazły odzwierciedlenia w wystawionej na okoliczność sprzedaży C fakturze VAT (nr [...] z dnia 30.10.2001 r.), natomiast podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako budowle, podpadające pod definicję towarów, sformułowaną w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Sygn. akt I SA/Wr 185/04 Stwierdził dalej organ, że w ramach prac inwestycyjnych wykonana została również rampa podjazdowa, umożliwiająca wjazd wózków widłowych spod istniejącej wiaty magazynowej do adoptowanego budynku (byłego magazynu), jak również dokonano zadaszenia 2.5-metrowego odcinka łączącego wiatę z budynkiem. Wywiódł organ, że w ten sposób powstał nowy obiekt budowlany - łącznik, kwalifikowany jako budynek w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.), albowiem został trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, zadaszenie (łączące dotychczasowe: wiatę i budynek dawnego magazynu) oraz ściany wraz z konstrukcją wsporną. Wartość kosztorysowa wykonanych prac, z uwzględnieniem kosztów pośrednich wyniosła 45.408,47 zł. W konsekwencji powyższych spostrzeżeń doszedł organ do przekonania, że w oparciu o art. 18 ust. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymienione powyżej budowle, jak i opisany przed chwilą budynek - łącznik podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT 22%, podczas gdy spółka towarów tych o łącznej wartości 145.476,65 zł nie opodatkowała. Wartość budynku zwolnionego od podatku, po wyłączeniu wskazanej obok kwoty wynosiła 1.468.426,22 zł (1.613.902,87 zł - 145.476,65 zł). Obok tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka bez naliczenia podatku od towarów i usług przekazała nieodpłatnie na rzecz nabywcy C zapasy materiałów i surowców takich jak odpady polakiernicze i pogalwaniczne, czyściwo, trociny oraz półprodukty do separacji, których wartość organ ustalił na łączną kwotę 67.252 zł. Powyższe ustalenia spowodowały też uznanie prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji za nierzetelną, albowiem w odniesieniu do listopada 2001 r. spółka nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego, w następstwie czego zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zakresie rozliczenia podatku przyjął organ sprzedaż opodatkowaną 624.777 zł, to jest o 212.728 zł (145.476 zł + 67.252 zł) więcej niż wykazał w deklaracji podatnik, zaś podatek należny VAT więcej o 46.800 zł. Z kolei zmiana proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej pociągnęła za sobą zwiększenie kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny, stosownie do art. 20 ust. 3 i 4 ustawy. Nadto z powodu zawyżenia kwoty nadwyżki podatku do rozliczenia w następnym okresie (o 45.638 zł) wymierzył organ dodatkowe Sygn. akt I SA/Wr 185/04 zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym - jak zrelacjonował Dyrektor Izby Skarbowej - zakwestionowała poczynione w dotychczasowym postępowaniu ustalenia, że powstały nowe budowle i budynek - łącznik, jak również że wskazane w decyzji organu I-instancji surowce i materiały podlegają opodatkowaniu. Według odwołującej uznane za budowle urządzenia wchodzą w skład budynku i rozciąga się na nie zwolnienie od podatku przynależne sprzedaży budynku. Powołała się Strona na treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), ustawy Prawo budowlane oraz Kodeksu cywilnego. Spółka zwróciła także uwagę na niespójność stanowiska organu I instancji, który w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych bez zastrzeżeń przyjął stawkę amortyzacji budynku (2.5% w skali roku), bez wyodrębnienia z jego wartości uznanych w zakresie podatku od towarów i usług budowli. W zakresie materiałów będących odpadami wyjaśniła Spółka, że otrzymała wynagrodzenie za ich przyjęcie do utylizacji, które uznała za obrót podlegający opodatkowaniu, stąd też nie można powtórnie przypisać jej sprzedaży, skoro pozostawiła nabywcy majątku odpady w celu ich utylizacji. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i określił Spółce A kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 57.700 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe 9.337 zł. Uznał organ odwoławczy, że nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania odpadów i materiałów nie mogło być przedmiotem rozstrzygnięcia co do listopada, skoro ich wydanie wraz ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa miało miejsce w październiku. W pozostałym zaś zakresie zarzuty odwołania organ uznał za niesłuszne. Powołując się na treść art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał organ, że dla wyjaśnienia pojęcia "budowli" i "budynku" właściwe było odwołanie się do klasyfikacji statystycznych i to tych, które obowiązywały przed 1 lipca 1997 roku, a to w związku z art. 54 ust. 4 ustawy. W tym świetle bezpodstawnie Spółka powoływała się na wyjaśnienia i pojęcia zawarte w treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Kodeksu cywilnego. W sprawie bowiem zastosowanie powinny znaleźć Klasyfikacja Sygn. akt I SA/Wr 185/04 Rodzajowa Środków Trwałych oraz Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzone zarządzeniami Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego - odpowiednio - nr 51 z dnia 17 grudnia 1991 r. oraz nr 70 z dnia 25 października 1989 r. W ich świetle wskazane przez organ I instancji urządzenia nie odpowiadają definicji budynku, są natomiast odrębnymi względem budynku towarami, a ich wartość nie może być sumowana z wartością budynku dla potrzeb określenia zwolnionego od opodatkowania obrotu. Z kolei ewentualne błędy organu w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą przekreślać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie wartości sprzedaży towaru używanego - budynku produkcyjnego, wchodzącego w skład C. W istocie bowiem temu właśnie celowi posłużyły poczynione w sprawie ustalenia, uznające za odrębne budowle: przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, węzeł cieplny wraz z przyłączem, linę zasilającą energii elektrycznej i oświetlenia terenu, a także jako odrębny budynek - tzw. łącznik. Koszty wykonania tych urządzeń spółka odniosła do ewidencyjnej wartości budynku produkcyjnego, który w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyceniony został przez strony transakcji na kwotę 1.613.902 zł (brutto). Organy skarbowe uznały, że dokonana przez spółkę korekta podatku należnego, określonego uprzednio od sprzedaży budynku (towaru używanego), nie może obejmować wartości wymienionych urządzeń, które stanowiąc odrębny przedmiot podatku, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z kolei skarżąca spółka utrzymywała, że wymienione urządzenia budowlane związane są z budynkiem produkcyjnym, zapewniając jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz odpowiadanie wymogom bezpieczeństwa, a także że zaliczanie tych urządzeń do elementów budynku odpowiada Klasyfikacji Środków Trwałych, jak również uwzględnia ich charakter jako części składowych rzeczy Sygn. akt I SA/Wr 185/04 w rozumieniu prawa cywilnego. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 4 pkt 1 ustawy, towarami w rozumieniu ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Uznanie budynku, budowli lub ich części za przedmiot obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT nie oznacza automatycznie, że opodatkowanie wystąpi jedynie w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będzie taki obiekt budowlany, który stanowi odrębny przedmiot własności. Definiując pojęcie "towaru" ustawodawca tylko częściowo nawiązał do kryteriów prawnorzeczowych kwalifikujących samodzielne przedmioty czynności prawnych. Obok bowiem rzeczy ruchomych, opodatkowaniu podlega także sprzedaż budynków, budowli lub ich części. W ten sposób budynek lub budowla mogą być przedmiotem czynności opodatkowanej zarówno wtedy gdy stanowić będą nieruchomość budynkową jak i wtedy, gdy będą częścią składową gruntu. W tym drugim przypadku, to jest w razie sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu (art. 15 ust. 2a ustawy). Z tego też względu nie można było się zgodzić z twierdzeniami skarżącej, że wyodrębnienie w zakresie opodatkowania budynku lub budowli jako - towaru, uzasadnione jest wtedy jedynie, gdy towar taki może być samodzielnym przedmiotem czynności prawnej. Przedstawiona konstatacja nakazywała z kolei ustalić znaczenia pojęć "budynek" i "budowla" jako przedmiotów czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co było potrzebne w celu ustalenia zakresu sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to zwolnienie - jak przyjęły organy skarbowe - odnosić się mogło tylko do budynku produkcyjnego wchodzącego w skład C. Dokonanie zatem wykładni art. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, a zwłaszcza ustalenie znaczenia pojęć "budynek" i "budowla" stanowić powinno punkt odniesienia dla dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych oraz ich właściwej oceny. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie, że przesądzające znaczenie dla kwalifikacji wskazanych wyżej urządzeń budowlanych do grupy budynków lub budowli mają: wprowadzona zarządzeniem nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 Sygn. akt I SA/Wr 185/04 października 1989 r. (Dz. Urz. GUS Nr 32, poz. 77) - Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (zwana dalej KOB), a także Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych (zwana dalej KRŚT) wprowadzona do stosowania w statystyce i ewidencji na podstawie zarządzenia nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. (Dz. Urz. GUS Nr 21, poz. 132). Te bowiem klasyfikacje do dnia 31 grudnia 2002 r. znajdować miały zastosowanie do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, stosownie do brzmienia art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dalej stwierdził organ odwoławczy, że analiza treści tych klasyfikacji nie pozostawia wątpliwości, iż organ I instancji prawidłowo wyłączył ze zwolnionej od podatku sprzedaży budynku, wartość wskazanych powyżej budowli. Z tego też względu argumenty spółki, oparte na rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, przepisach ustawy Prawo budowlane oraz Kodeksu cywilnego, są pozbawione racji. Stwierdzić zatem trzeba, że tego rodzaju wypowiedź organu odwoławczego, która wyczerpywała dokonaną przezeń ocenę prawną sprawy, nie odpowiadała wymogom przewidzianym w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Istota dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 472). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwrócono też uwagę, że dwuinstancyjność postępowania zakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). W tym kontekście wskazuje się także, że ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesów (wyrok NSA z dnia 23.05.2001 r., sygn. akt III SA 1602/00, niepubl.). Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał samodzielnie wykładni art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołując się jedynie na Sygn. akt I SA/Wr 185/04 stanowisko wyrażone przez organ I instancji, które dodatkowo - w interesującym tu zakresie - dalekie było od precyzji i jednoznaczności. W szczególności należy podkreślić, że wbrew zapatrywaniu organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się nie tylko na brzmienie klasyfikacji statystycznych, ale też na definicje "budynku" i "budowli" zawarte w ustawie Prawo budowlane (str. 5 oraz str. 8 decyzji), co rodzi z kolei wątpliwość w odniesieniu do pominięcia okoliczności, ze ustawa budowlana przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki zalicza do "urządzeń budowlanych" (art. 3 pkt 9), która jest kategorią odrębną niż "budowle" (art. 3 ust. 3 tej ustawy). Nie jest dalej zrozumiałe jak został zakwalifikowany węzeł ciepłowniczy, który raz wymieniany jest pośród budowli (str. 7 wiersz 36. decyzji I-instancyjnej), a innym razem zaliczony zostaje do grupy 4 KRŚT - Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania (str. 17 decyzji wiersz 9). W tym drugim wariancie nie wiadomo też, dlaczego organ uznał węzeł za towar odrębny od budynku z którym został połączony (węzeł ciepłowniczy składający się z modułu podstawowego węzła, naczynia wzbiorczego i automatyki wraz z elektryczna tablicą rozdzielczą - zamontowany został w budynku a nie poza nim). W dalszej kolejności nie zostało wyjaśnione dlaczego, już nawet w oparciu o przyjętą przez organ Klasyfikację Rodzajową Środków Trwałych, zabudowa odcinka pomiędzy wiatą i budynkiem produkcyjnym, uznana została za odrębny budynek, skoro nie przedstawił organ, że wydzielona w płaszczyźnie pionowej część budynku (łącznik) posiada kubaturę co najmniej 100 m3, jako też (przede wszystkim) nie wskazał dlaczego nie uznaje łącznika za przybudówkę lub pomieszczenie pomocnicze, co automatycznie eliminuje możliwość uznania takiej części za odrębny obiekt inwentarzowy według jednoznacznie brzmiącego, a pominiętego przez organ fragmentu objaśnień KRŚT (Grupa I "Budynki", Uwagi szczegółowe). Przedstawione (nie jedyne) mankamenty rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tym bardziej nakładały na organ II instancji obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec zaniechania w tym zakresie stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 120 i 127 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasadnym jest wyeliminowanie z obrotu Sygn. akt I SA/Wr 185/04 prawnego także decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, albowiem dopatrzył się Sąd poza przedstawioną powyżej kwestią braku ponownego rozpoznania charakteru prawnego spornych urządzeń - naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Otóż określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ skarbowy uwzględnił w rozliczeniu za listopad 2001 r. wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, odpowiadającej przyjętej ostatecznie przez niego wartości budynku produkcyjnego. Stosownie do tego dokonano rozdziału podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, a w konsekwencji określono kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednakże z okoliczności sprawy wynika, że do sprzedaży budynku doszło w październiku 2001 r., nie zaś w przedmiotowym okresie rozliczeniowym. To, że organ kwestionuje korektę podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego uprzednio przy sprzedaży towaru używanego, korzystającego ze zwolnienia od podatku, nie jest tożsame z wystąpieniem sprzedaży zwolnionej w korygowanym miesiącu. Uwzględnienie faktury korygującej "in minus" sprzedaż opodatkowaną i podatek należny, jest innym zdarzeniem niż określenie w okresie rozliczeniowym sprzedaży zwolnionej. W tym bowiem zakresie przesądzające znaczenie mają reguły według których powstaje obowiązek podatkowy (art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Postępując odmiennie organy naruszyły w szczególności art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, skargę należało uznać za uzasadnioną, co doprowadziło do uchylenia decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Nadto na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Postanowienie o kosztach znalazło oparcie w art. 200 ustawy.