I SA/Wr 1850/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi P.C. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] września 2009 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] maja 2009 r. o nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 32.442,00 zł. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przychodu Stwierdzone nieprawidłowości polegały na wykazaniu w fakturach, dokumentujących sprzedaż 9 samochodów importowanych przez P.C. ze Szwajcarii, niższych od faktycznych cen sprzedaży oraz wykazaniu w ten sposób zaniżonego przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzono bowiem, że w fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów, jako ceny sprzedaży tych samochodów wpisane zostały kwoty wielkości kilku tysięcy złotych, podczas gdy były to samochody kilku, rzadko kilkunastoletnie, w większości wysokiej klasy, których ceny rynkowe były znacznie wyższe. Były to samochody: Mercedes Benz 416 CDI Sprinter, Opel Vectra CDX B 2,5, Citroen C5 2,0 HDI Break, Mercedes Benz C 240 T, Fiat Marea 2,4 JTD, Audi A6 2,5 TDI, Audi A4 2,8, Mercedes Benz 320T, Citroen Xara. Wobec powyższych ustaleń, księgę w zakresie sprzedaży samochodów organ uznał za nierzetelną. Podstawy opodatkowania w tej części określono w drodze oszacowania. Szacując podstawy opodatkowania przychód ze sprzedaży samochodów organ przyjął stosując ceny z ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika w Auto-Giełdzie D. i portalu internetowym A. gdyż, jak wyjaśnił, ceny te były niższe od cen rynkowych takich samochodów. Organ wyjaśnił także, że w niniejszej sprawie nie było możliwe zastosowanie do ustalenia podstaw opodatkowania (obrotu ze sprzedaży samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii) ustawowych metod szacowania, wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako O.p., a zastosowana metoda szacowania pozwoliła na określenie podstaw opodatkowania najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Uzasadniając zastosowanie przyjętej metody szacowania, organ I instancji wskazał, że zeznania części świadków (nabywców samochodów) uznano za niewiarygodne, gdyż inne dowody zebrane w toku postępowania, wskazują że za samochody klienci płacili większe kwoty od tych, które widnieją na fakturach i które podali podczas przesłuchań. Świadczą o tym m.in. dokonane przelewy na rachunek bankowy podatnika i E. Ż., a także ceny rynkowe tych samochodów przyjęte do ubezpieczeń autocasco. Twierdzenia zaś, że samochody te były niesprawne nie są poparte jakimikolwiek dowodami, zwłaszcza, że samochody posiadały aktualne badania techniczne i w dacie sprzedaży były już dopuszczone do ruchu drogowego, a z zeznań diagnostów zatrudnionych w Stacji Kontroli i Pojazdów Przedsiębiorstwa A w L., przesłuchanych w charakterze świadków, wynika, że samochody sprowadzone ze Szwajcarii były sprawne technicznie i były samochodami jednymi z lepszych na rynku. Brak także jakichkolwiek dowodów potwierdzających naprawy tych samochodów. Ceny rynkowe takich samochodów, jakie sprzedawał podatnik ustalono korzystając z: informatorów cen rynkowych samochodów używanych udostępnionych przez PZU SA w L., informatora rynkowego INFO-EKSPERT, informacji uzyskanych w Auto-Komisie PHU B w L. oraz na podstawie miesięczników wydawnictwa Info-Eksport Pojazdy Samochodowe. Z porównania cen z tych źródeł wynika, że ceny te w stosunku do tego samego rodzaju samochodów są wzajemnie porównywalne, a ponadto zbliżone są do cen, jakie podatnik ogłaszał w swoich ofertach. W wyniku dokonanego oszacowania podstaw opodatkowania organ stwierdził, że wartość zaniżenia przychodu ze sprzedaży samochodów ustalono, jako różnicę pomiędzy ceną sprzedaży samochodów zamieszczoną w Auto Giełdzie D., portalu A. lub wartością podaną przez nabywcę samochodu, którego zeznanie uznano za wiarygodne a cena uwidocznioną na fakturze sprzedaży VAT. Łączna wartość zaniżenia przychodu ze sprzedaży samochodów wyniosła 239.468,38 zł W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że faktury zakupu pochodzą od podmiotów nieistniejących. Koszt uzyskania przychodów dotyczące zakupionych samochodów ustalono również w drodze szacunku, na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę dla potrzeb postępowań celnych. Uznano, że ustalenie faktycznego kosztu zakupu samochodów umożliwia metoda szacunkowa polegająca na ustaleniu stosowanej marży w stosunku do samochodów, dla których Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje określające cenę rynkową zakupu samochodów poza Unią Europejską. Wyliczoną w ten sposób marżę zastosowano do oszacowania kosztu zakupu pozostałych samochodów, do których Naczelnik Urzędu Celnego nie wydał decyzji. Wartość zaniżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem samochodów, ustalono jako różnicę pomiędzy wyszacowanymi jak powyżej kosztami, a cenami zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tak określona wysokość zaniżenia kosztów uzyskania przychodów stanowi kwotę 121.100,87 zł Powyższe znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. obejmującej rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W odwołaniu od ww. decyzji, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucił wydanie decyzji bez uwzględnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w których określono wartość rynkową tych pojazdów oraz naruszenie prawa procesowego przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających wpływ na treść wydanej decyzji w zakresie przychodów, wydanie decyzji w oparciu o dowolne ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie wysokości przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie powziął wątpliwości, co do rzetelności wystawionych w 2006 roku przez podatnika faktur, dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii. Stwierdzono bowiem, że ceny, wskazane jako ceny sprzedaży tych samochodów, określone zostały w wysokościach rzędu kilku tysięcy złotych, podczas gdy przedmiotem sprzedaży były samochody kilku (rzadko kilkunasto-) letnie w większości wysokiej klasy których ceny rynkowe były znacznie wyższe. W celu zbadania rzetelności faktur, dokumentujących sprzedaż samochodów, organ kontroli skarbowej zbadał szereg okoliczności faktycznych towarzyszących zdarzeniom gospodarczym odzwierciedlonym tymi fakturami i ustalił, że: - samochody przed sprzedażą zostały poddane badaniom technicznym w Stacji Diagnostycznej w L. (badane były amortyzatory, tylne hamulce, hamulec postojowy, sprawdzane były luzy, opony, odczytywany był numer nadwozia, sprawdzane były światła, kompletność wyposażenia oraz dokonano oględzin zewnętrznych), w wyniku tych badań stwierdzono, że spełnione były wymagania techniczne dopuszczające te pojazdy do ruchu, - w związku ze złożonymi przez podatnika wnioskami, samochody te zostały zarejestrowane przez Starostę Z., na podstawie art. 73 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, wydane zostały dowody rejestracyjne, tablice rejestracyjne oraz nalepki kontrolne i karty tych pojazdów, - w Auto-Giełdzie D. podatnik zamieszczał ogłoszenia dotyczące sprzedaży takich samochodów po cenach, które kształtowały się średnio na poziomie kilkudziesięciu tysięcy złotych (od 15,700 zł do 80.000 zł), - wartości rynkowe, wynikające z danych udostępnionych przez PZU, we wszystkich przypadkach zdecydowanie przekraczały wartości wykazane w fakturach sprzedaży tego typu samochodów, - po zakupie samochody te w większości przypadków były przez nabywców ubezpieczane w firmach ubezpieczeniowych w zakresie auto casco na kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, - wpływy na rachunek bankowy E. Ż. i rachunek bankowy podatnika, na które niektórzy nabywcy samochodów wpłacali należności, znacznie różniły się od kwot wykazanych w fakturach (jak np. w przypadku samochodu Citroen Xara (zakupiony wg faktury za 6,800 zł, na rachunek wpłynęła kwota 21.500 zł), - w kilku przypadkach samochody te, zostały przez nabywców odsprzedane po kilkakrotnie wyższej cenie w stosunku do ich ceny zakupu (Mercedes Benz 416 CDI Sprinter zakupiony wg faktury za 9.750 zł, sprzedany za 80.000 zł), - niektórzy przesłuchani w charakterze świadka nabywcy zeznali, ze za samochody płacili kwoty znacznie wyższe niż widniejące na fakturach (Opel Vectra zakupiony za 4.000, gdy nabywca zeznał, ze zapłacił 11.500 zł) Powyższe ustalenia wynikają z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, w szczególności z - zeznań świadków (nabywców samochodów, właścicielki i pracowników Auto-komisu M. R.-Ś. w J., pracowników Stacji Diagnostycznej A w L.), - informacji uzyskanych z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, dotyczących rejestracji pojazdów, - informacji uzyskanych z PPiU C Spółka z o.o., dotyczących zamieszczanych przez podatnika w Auto-Giełdzie D. ogłoszeń z ofertą sprzedaży samochód osobowych, - informacji zebranych z Auto-komisu B w L., z PZU S.A. w L. danych z informatora rynkowego INFO-EKSPERT, dotyczących cen rynkowych poszczególnych samochodów, - analizy rachunków bankowych podatnika i Pani E. Ż., a także - decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., w których ustalano wartość brutto zakupu sprowadzonych przez podatnika samochodów, przy których to ustaleniach korzystano z opinii rzeczoznawców, którzy ustalali wartość bazowe samochodów (porównywalne do nabytego przez podatnika), z korektami związanymi z usterkami Zebrany materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniał twierdzenie, że wystawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co skutkowało uznaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i ustaleniem przychodu ze sprzedaży samochodów w drodze szacowania. Organ szczegółowo wyjaśnił, z jakich przyczyn nie było możliwe oszacowanie podstaw opodatkowania jedną z metod ustawowych i dlaczego szacując obrót przyjął ceny, po jakich podatnik oferował samochody do sprzedaży. Wskazał także, że podatnik oferując samochody do sprzedaży określał nie tylko ich cenę, ale opisywał stan techniczny samochodów, z opisu wynikało, że samochody były sprawne technicznie i nadawały się do samodzielnej jazdy, zatem ewentualne drobne uszkodzenia nie mogły mieć znacznego wpływu na obniżenie ceny sprzedaży. Ponadto żaden z nabywców samochodów, które jak podnoszono miały poważne uszkodzenia i wady, nie posiadał dowodów nabycia części lub dowodów potwierdzających ich naprawę. Ponadto, zdaniem organu, trudno przyjąć, aby osoba zawodowo zajmująca się handlem samochodami oferowała uszkodzone samochody w cenie sprawnych, czyli wielokrotnie droższych. Organ powołał się także na zeznania świadków - diagnostów ze Stacji Kontroli Pojazdów A w L., którzy przeprowadzali badania technicznych spornych pojazdów i dopuszczali je do ruchu drogowego. Z zeznań tych wynika, że samochody, które podatnik sprowadzał ze Szwajcarii, a następnie sprzedawał, były w dobrym stanie technicznym, a zatem cena ich sprzedaży nie mogła w sposób istotny odbiegać od cen rynkowych tych samochodów. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał za właściwe ustalenia rzeczywistego obrotu ze sprzedaży przez podatnika samochodów osobowych poprzez przyjęcie cen z ogłoszeń zamieszczanych przez podatnika w Auto-Giełdzie D. i na portalu internetowym A.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 210 § 1 pkt 4 i 4 przez brak podstawy prawnej w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, art. 24 przez powołanie w osnowie decyzji przepisu nie znajdującego zastosowania w przedmiotowej sprawie, art. 23 § 5 przez uznanie, że określona podstawa opodatkowania w drodze oszacowania jest zbliżona do rzeczywistej, art. 120 przez naruszenie zasady praworządności, art. 122 przez dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, art. 123 § 1 i art. 289 § 1 przez braku zawiadomienia strony o przeprowadzonych dowodach z przesłuchań świadków, art. 187 § 1 przez zaniedbanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, art. 191 przez dokonanie oceny dowodów w przedmiotowej sprawie w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom na niekorzyść skarżącego, art. 197 § 1 przez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy przeprowadzony dowód miał istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. W zakresie naruszenia prawa materialnego skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako updf przez ustalenie wysokości przychodu na nierealnym poziomie dalece odbiegającym od stanu rzeczywistego oraz art. 24b ust. 1 przez niezastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań wymienionego przepisu, stanowiącego podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że ustalenie dochodu ze sprzedaży samochodów używanych – z pominięciem sprawdzenia czy tak wysoki dochód był możliwy do uzyskania przez podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu samochodami - na poziomie 15.000 zł świadczy, że organ przyjął nieprawidłowy sposób szacowania. Zdaniem strony właściwszą metodą byłaby metoda polegająca na ustaleniu realnej marży handlowej. Podniósł, że organ przez brak zawiadomienia o przesłuchaniu świadków uniemożliwił zadawanie świadkom pytań, w szczególności dowody z przesłuchania świadków w osobach A. K., A. W. i K. I. nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Skarżący zarzucił, że nie powołano biegłego, który zweryfikowałby czy przyjęte przez organy kontroli skarbowej ceny zakupu i sprzedaży samochodów odpowiadają cenom rynkowym w 2006 r. Podkreślił, że organy obu instancji nie powołując art. 24b ust. 1 updf rażąco naruszyły prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację z zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2010 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, wskazując, że brak jest w aktach sprawy zawiadomień o przeprowadzeniu przesłuchania E. Ż. oraz świadków wskazanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania szacunkowego określenia wartości sprzedawanych przez stronę samochodów sprowadzonych ze Szwajcarii. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że dowody księgowe, dokumentujące sprzedaż sprowadzonych samochodów zostały uznane za nierzetelne z powodu tego, że wykazane w wystawionych fakturach sprzedaży ceny były znacznie niższe od cen rynkowych takich samochodów. Strona ustaleń i wyliczeń w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie kwestionuje. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące ustalenia zawyżonego przychodu ze sprzedaży samochodów osobowych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. przez ustalenie podstawy opodatkowania samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii w oparciu o ogólnodostępne cenniki, pomijając inne środki dowodowe, w szczególności dowód z opinii biegłego. Aby ustosunkować się do tego zarzutu należy przypomnieć, że organ podatkowy w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że ceny wykazane w wystawionych przez skarżącego fakturach, dokumentujących sprzedaż używanych samochodów osobowych, są zaniżone. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na brak możliwości określenia przychodu ze sprzedaży używanych samochodów osobowych w inny sposób niż szacunkowo, organ dokonał szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Szczegółowo w zaskarżonej decyzji przeanalizowano możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i stwierdzano, że żadna z tych metod nie może być zastosowana w niniejszej sprawie. Wskazana przez organ odwoławczy argumentacja, co do możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania zasługuje na akceptację. Po wyeliminowaniu ustawowych metod szacowania organ przyjął obrót ze sprzedaży samochodów w wysokości ceny jaką skarżący wskazywał w ofertach sprzedaży takich samochodów. Wybór tej metody organ szczegółowo uzasadnił wskazując, że zarówno ceny rynkowe jak i ceny przyjęte za podstawę ubezpieczenia sprzedanych samochód były wyższe. Wybrana metoda szacowania, zdaniem Sądu, w ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń. Przyjęta przez organ podatkowy metoda uwzględnia indywidualne cechy poszczególnych samochodów oraz ocenę wartości tych samochodów dokonaną przez sprzedającego. Jakkolwiek cena oferowana nie zawsze jest ceną transakcji to jednak uwzględniając, dokonane w toku postępowania, ustalenia co do stanu technicznego samochodów sprzedawanych przez skarżącego oraz wyższe ceny rynkowe podobnych samochodów, wyższą wartość tych samochodów przyjmowaną do ubezpieczenia brak podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ metody szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Fakt, że w innym postępowaniu - dotyczącym nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu niektórych ze sprzedanych następnie przez skarżącego samochodów - organ w celu ustalenia ceny rynkowej porównywalnych samochodów do tych, które nabył podatnik posłużył się dowodem z opinii biegłego, zdaniem Sądu, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że postępowaniu prowadzonym przez naczelnika urzędu celnego w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 23 O.p. jedynym możliwym środkiem dowodowym dowodowy była opinia biegłego. Jednak fakt ustalenia, w innym postępowaniu ceny rynkowej samochodu, podobnego do importowanego przez skarżącego, na podstawie opinii biegłego, nie oznacza, że szacując podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie organ był zobowiązany powoływać biegłego do oceny wartości sprzedanych przez skarżącego samochodów. Szacunkowe określenie podstaw opodatkowania jest możliwe jedynie w przypadkach wskazanych w art. 23 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności (art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art.3 pkt 4 O.p) uzasadniające ustalenie szacunkowo podstaw opodatkowania. Wykazując nierzetelnie podstawy opodatkowania podatnik naraża się na to, że organ określi je w wysokości jedynie zbliżonej do rzeczywistych (art. 23 § 5 O.p.), a nie w wysokości faktycznej. Szacowania podstaw opodatkowania dokonuje organ podatkowy, zatem całkowicie chybiony jest zarzut nie powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej sprzedanych przed skarżącego samochodów, tym samym ustalenia podstaw opodatkowania. Wobec powyższego także nieznaczne rozbieżności między wartością rynkową samochodów w dacie ich importu, ustaloną przez biegłego, a przyjętą za podstawę opodatkowania ceną sprzedaży tych samochodów nie świadczą o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W zakresie zarzutu dotyczącego wyboru metody szacunkowej przyjętej przez organ zamiast metody polegającej na ustaleniu marży i porównania z innymi podmiotami wskazać należy, że podatnik w zakresie podatku od towarów i usług miał taką możliwość aby w ten sposób opodatkować swój dochód, jednak z takiego prawa nie skorzystał. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący przy opodatkowaniu dostawy towarów używanych (samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii) wybrał zasady ogólne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24b updf przez jego niepowołanie należy wskazać że terminem "oszacowanie" oprócz przepisów Ordynacji podatkowej posługują się również przepisy innych aktów prawnych, nadając mu swoistą treść. Zgodnie z brzmieniem art. 24b ust. 1 updf, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Według art. 24 ust. 2 updf u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z kolei jak stanowi art. 24a ust. 1 updf osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Przepis art. 24b ust. 1 updf nakazuje oszacowanie dochodu (straty), jeżeli ich ustalenie na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe. Oszacowanie to może nastąpić zarówno w przypadku całkowitej nieprzydatności ewidencji, jak i z jej wykorzystaniem łącznie z danymi uzupełniającymi brakującą ewidencję. Oszacowaniem byłoby więc każde ustalenie dochodu (straty) na podstawie nie tylko ewidencji rachunkowych. Nie jest wykluczone oszacowanie przez samego podatnika (np. w razie losowej utraty dokumentacji rachunkowej). Sposób dokonywania oszacowania praktycznie powinien być analogiczny jak przy stosowaniu art. 23 O.p. Omawiany przepis dotyczy oszacowania dochodu, który nie musi być podstawą opodatkowania, i straty, nigdy niebędącej podstawą. Teoretycznie oszacowanie dochodu może być więc dokonane niezależnie od oszacowania z art. 23 O.p., choć ze względu na konstrukcję podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych ewentualność taka jest mało prawdopodobna. W szacowaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z działalności gospodarczej teoretycznie możliwe jest zastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jako przepisu ogólnego. Jednak w praktyce konieczne jest wykorzystanie szczegółowych przesłanek zastosowania szacunku, o których mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej, traktującym o nierzetelności ksiąg podatkowych. Przepis ten zawiera bowiem kryteria uznania lub nieuznania ksiąg - czy też poszczególnych dowodów z tych ksiąg - co powoduje częściowe dublowanie się postanowień art. 23 ust. 1 i art. 193 O.p. (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003 wyd. III). Jak wyżej wskazano organy w zaskarżonym rozstrzygnięciu uznając podatkową księgę za nierzetelną powołały się na przepisy Ordynacji podatkowej, które wskazują nie tylko w jakich sytuacjach określa się podstawę opodatkowania lecz także jaki sposób należy tego dokonać. Przepis art. 23 § 1 O.p. określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jedna z przesłanek stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 O.p., dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi nierzetelne, jak również w niektórych przypadkach wadliwe, nie są traktowane jako dowód w postępowaniu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają metod szacowania, mają więc w tym zakresie zastosowanie regulacje z art. 23 § 3-6 Ordynacji podatkowej. Zatem w sytuacji, gdy strona prowadzi księgę w sposób nie zapewniający ustalenie dochodu stanowi to podstawę do ustalenia jej dochodu (straty) w drodze szacowania, oprócz przepisów Ordynacji podatkowej także na podstawie art. 24b ust. 1 updf. Jednak pominięcie przez organ tego przepisu w decyzji w sytuacji, gdy organ powołał treść art. 23 § 1 O.p., przeanalizował możliwość zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i stwierdził że żadna z tych metod nie może być zastosowana, nie stanowi naruszenie prawa mający wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także mylne, obok prawidłowo powołanych przepisów Ordynacji podatkowej - powołanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sentencji decyzji art. 24 tej ustawy. W myśl tego przepisu organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Powołany przepis, co wynika z treści zaskarżonej decyzji, jej ustaleń oraz wyjaśnień organu odwoławczego, nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 123 § 1 oraz 289 § 1 O.p., polegające nie niezawiadomieniu strony o przesłuchaniu wskazanych w skardze świadków. Jak wynika z akt sprawy A. K., A. W. i K. I. przesłuchiwani byli w innym postępowaniu, w trybie art. 177 § 1, art. 143 § 1 pkt 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks, w związku z czym organ nie miał obowiązku zawiadamiać o tym stronę skarżącą. Do obowiązków organu należało włączyć te dowody do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy, co też uczynił postanowieniami z dnia [...] i [...] kwietnia 2007 r. Natomiast co do przesłuchania E. Ż. w trybie art. 289 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jak wynika z protokołu przesłuchania świadka stanowiącego załącznik nr 10 do protokołu kontroli skarżący został o tym przesłuchaniu prawidłowo powiadomiony, jednak w nim nie uczestniczył. Ponadto zeznania E. Ż. wyjaśniające, że na jej konto kontrahenci skarżącego wpłacali pieniądze, które następnie przekazywała P. C. znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z wyciągu rachunku bankowego E. Ż. wynika, iż rzeczywiście dwóch nabywców samochodów wpłaciło pieniądze, był to Pan W. i I.. Dodatkowo należy wskazać, że przesłuchanie E. Ż. było tylko jednym z dowodów, które potwierdziły, że skarżący na fakturach sprzedaży samochodów podawał ceny niższe od faktycznie otrzymanych. Jak wynika zatem z akt sprawy strona o przeprowadzanych dowodach była zawiadamiana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Pomimo zawiadomienia nie brała udziału w części przesłuchań, nie wnosiła też o przesłuchanie wymienionych w skardze świadków. Z kolei w przesłuchaniach Panów O., O., J., P. brała udział pełnomocnik doradca podatkowy V. C.. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, z czego strona korzystała. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.