I SA/Wr 1852/03

W IMIENIU RZRCZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Asesor WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.M. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2000 r. oraz za miesiąc styczeń 2001 roku. Oddala skargę. Skarżący Z. M. zaskarżył decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o nr [...] i [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r. i od października do grudnia 2000 r. oraz za miesiąc styczeń 2001 r. Urząd Skarbowy zakwestionował dokonane przez skarżącego rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił bowiem, iż skarżący świadczył usługę najmu lokali użytkowych, do których posiadał spółdzielcze własnościowe prawo. Otrzymywany z tego tytułu czynsz opodatkowywał według stawki 22 % , zaś pozostałe świadczenia refakturował w wysokości poniesionych kosztów z zastosowaniem przewidzianych dla nich stawek podatkowych, z wyjątkiem opłaty eksploatacyjnej, którą wykazywał jako zwolnioną od tego podatku. Urząd Skarbowy uznał za nieprawidłowe refakturowanie na najemców kosztów opłaty eksploatacyjnej, bowiem w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) pobór opłaty eksploatacyjnej przez Spółdzielnię Mieszkaniową nie mieści się w zamkniętym katalogu towarów i usług zdefiniowanych w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Urząd Skarbowy wskazał, iż pobór tej opłaty nie stanowi również czynności wymienionej w art. 2 ustawy o VAT, ponieważ jest dokonywany na podstawie przepisów Prawa spółdzielczego. Ponadto Urząd Skarbowy wskazał, iż czynsz oraz wszelkie świadczenia związane z wynajmowanym lokalem stanowią podstawę opodatkowania. W przypadku zakupu usług obcych możliwe jest ich refakturowanie na bezpośredniego ich odbiorcę. Dodatkowo w niektórych miesiącach Urząd Skarbowy stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w związku z dokonanym odliczeniem z faktur wystawionych innemu podmiotowi, a także dokumentujących wydatki, z tytułu których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w miesiącu marcu 2000 r. organ podatkowy stwierdził brak opodatkowania obrotu z tytułu usługi najmu lokali w wysokości netto [...]. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie nie znalazła podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji. W skardze z dnia [...] skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu podniósł, że zajęte stanowisko przez Urząd Skarbowy prowadzi do zanegowania podstawowej zasady prawa cywilnego - zasady wolności umów. Urząd Skarbowy nie wykazał również, zdaniem skarżącego, istnienia przepisu zakazującego refakturowania, a ponieważ ustawa o VAT nie reguluje w ogóle tematyki refakturowania, należało więc zastosować podstawową zasadę prawa, stosowaną przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego - wątpliwości dotyczące przepisów prawa nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Dokładna analiza orzecznictwa oraz literatury prowadzi, zdaniem skarżącego, do wniosku, że przerzucenie na najemcę opłaty eksploatacyjnej w drodze refakturowania nie jest zabronione żadnym przepisem prawnym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wnosiła ojej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego poparł skargę i dodał, że najemca zwracał wynajmującemu opłatę eksploatacyjną na podstawie umowy najmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270- zwanej dalej p.s.a). Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ustawy o VAT najem lokali użytkowych stanowi usługę w rozumieniu tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z racji świadczenia określonego rodzaju usług, pomniejszona o kwotę podatku. W rozpatrywanej sprawie istota problemu sprowadza się do tego, czy refundowana wynajmującemu opłata eksploatacyjna stanowi element opodatkowanego podatkiem od towarów i usług świadczenia usługi najmu lokali użytkowych. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz w myśl art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego jest więc wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy. Czynsz najmu nie obejmuje zatem opłat za ewentualne inne świadczenia ze strony wynajmującego na rzecz najemcy, pozostające w ścisłym związku z wynajmem lokalu, na przykład za dostarczanie wody, ogrzewania, oświetlenia, wywóz śmieci itp. Dokonanie przez wynajmującego zakupu tych usług, pozwala na przerzucenie kosztów z tym związanych na najemcę w ramach tzw. refakturowania zakupionych usług. . Dlatego też ,zdaniem Sądu, zgodzić się należy ze skarżącym, iż brak jest przepisów zakazujących refakturowania usług. "Refakturowanie" usług oznacza bowiem nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. W orzecznictwie sądowym także utrwalony obecnie wydaje się być już pogląd, że refakturowanie jest dopuszczalne. Możliwość taka uzależniona jest jednak od spełnienia pewnych warunków, którymi są: zastrzeżenie w umowie odrębnego rozliczenia ponoszonych kosztów usług towarzyszących, faktycznie niedoliczanie żadnej marży (własnego zysku) do refakturowanych usług oraz wystawienie przez wynajmującego najemcy faktury VAT uwzględniającej stawkę lub zwolnienie takie jak widniały na fakturze wystawionej przez pierwotnego sprzedawcę. Tym samym więc wyrazić można pogląd, że dopiero w przypadku spełnienia łącznie wymienionych wyżej warunków skarżący byłby uprawniony do refakturowania opłaty eksploatacyjne. Tymczasem pobór opłaty eksploatacyjnej dokonywany przez Spółdzielnię Mieszkaniową nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie nie ma sporu między skarżącym a organami podatkowymi. Skoro tak, to należy stwierdzić brak podstaw do refakturowania opłaty eksploatacyjnej. Refundacja wydatków z tym związanych powinna zatem stanowić element kalkulacji czynszu najmu. Skarżący błędnie również upatruje argumentów na poparcie swego stanowiska wskazując na wyrażoną w prawie cywilny - zasadę wolności umów. W myśl art. 353l Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę najmu mogą łączący je stosunek najmu ułożyć wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem strony umowy najmu mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej przez najemcę, czyniąc składnikiem czynszu albo określając ją poza kwotą samego czynszu. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota zostaje wyłączona z czynszu, czy też będzie stanowić jego element kalkulacyjny, zawsze będzie ona należnością wynajmującego wynikającą z umowy najmu. Wynika ona bowiem nie z obowiązku najemcy względem Spółdzielni Mieszkaniowej, lecz z jego zobowiązania cywilnoprawnego, a więc jest należnością otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu, powiększającą tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo należy zauważyć, że zwracana skarżącemu kwota z tytułu refundacji kosztów opłaty eksploatacyjnej nie ma już pierwotnego charakteru tej opłaty. Stąd też Sąd w pełni podziela reprezentowany przez organy podatkowe obu instancji pogląd, iż brak jest prawnych przesłanek, które przesądzałyby o wyłączeniu z podstawy opodatkowania refundowanej przez najemców opłaty eksploatacyjnej. Wbrew twierdzeniu skarżącego analogia między refundowaniem kosztów z tytułu dostaw mediów a opłatą eksploatacyjną jest pozorna. Obowiązek ponoszenia opłaty eksploatacyjnej jest uzależniony od bycia członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej i posiadania lokalu użytkowego. Natomiast świadczenia z tytułu dostaw mediów są związane z korzyściami, które uzyskuje ich odbiorca, w tym wypadku najemca lokalu użytkowego. Z tej też przyczyny nie do przyjęcia jest argumentacja strony skarżącej, bowiem w żadnym wypadku nie podważa ona oceny organów podatkowych. Skoro tak, to stosownie do wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opłata eksploatacyjna powinna stanowić element czynszu i podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.