I SA/Wr 1853/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J. i P. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez J. i P. W., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor UKS stwierdził szereg nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegających na między innymi na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu poprzez zaksięgowanie w ciężar kosztów wydatków poniesionych na: zakup paliwa do samochodu Fiat 126 p, zakup sprzętu do systemu alarmowego, zakup urządzeń systemowych do języka niemieckiego, reprezentację i reklamę, niewykonane usługi marketingowe przez Ł. W. - syna podatniczki oraz na montaż formy i rozruch produkcji. Izba Skarbowa - odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w którym pełnomocnik podatników zakwestionował nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodu Fiat 126p, na zakup alarmu, na zakup 3 butelek brandy i bombonierki oraz kwoty [...]poniesionej z tytułu zawartych w dniu [...] umów o dzieło - przytoczyła treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej updf) i podkreśliła, że to nie organ podatkowy winien udowodnić, że dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie, oraz należycie udokumentować fakt poniesienia wydatku i jego wysokość. Następnie, opierając się na analizie dokumentów źródłowych tj. faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa na łączną kwotę [...], Izba Skarbowa podkreśliła, iż wynikało z nich, że ilości zakupywanego paliwa nie odpowiadały wprowadzonemu do ewidencji środków trwałych samochodowi FIAT 126 p o numerze rejestracyjnym [...], który posiadał zbiornik paliwa o pojemności 21 litrów. Tymczasem zakupywane paliwo każdorazowo przekraczało znacznie 21 litrów (czasami wynosiło 46 - 47 litrów), co - w jej ocenie - świadczyło o tym, że tankowano je do samochodu innego niż Fiat 126 p. Dla przykładu Izba Skarbowa wskazała na jednorazowe zatankowanie w dniach [...] i [...] po 46 litrów paliwa do samochodu Fiat 126 p. Podkreśliła, ze wszystkie faktury zakupu paliwa były podpisywane przez pełnomocnika skarżących M. W., zamieszkałą w L., zatrudnionej na pełnym etacie w firmie D w J., która codziennie dojeżdżała do pracy samochodem marki Opel Corsa nr rej. [...] obok Stacji CPN w N. W. L. i że ta okoliczność wprost potwierdzała ustalenia kontroli, iż wykazane w spornych fakturach ilości paliwa faktycznie tankowano do samochodu Opel Corsa, a nie do Fiata 126 P. Dodatkowo Izba Skarbowa zwróciła uwagę na treść zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Stacji Paliw "B w N.W. L., którzy potwierdzili fakt każdorazowego tankowania benzyny przez M. W. do samochodu Opel Corsa i że wówczas otrzymywała fakturę VAT na firmę "C P. Kolejnym argumentem potwierdzającym powyższe ustalenia organu I instancji było to, że J. W. nie posiadała prawa jazdy oraz, że nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów, która potwierdzałaby korzystanie z samochodu niebędącego środkiem trwałym przedsiębiorstwa. Chybiony - według Izby Skarbowej - był zarzut odwołania, iż podczas składania zeznań w charakterze świadków przez pracowników Stacji "B w N. W. L. organ I instancji nie pouczył pełnomocnika o prawie zadawania pytań świadkom, gdyż z treści protokołów przesłuchań wynikało, iż na zakończenie każdego przesłuchania pytano pełnomocnika "czy ma pytania do świadka", na co ten odpowiadał, że "nie ma pytań do świadka". W konsekwencji Izba Skarbowa stwierdziła, że strona nie przedstawiła dowodów pozwalających na uznanie, iż koszty zakupu benzyny pozostawały w związku przyczynowym z przychodem i że zasadnie organ I instancji uznał, iż wydatki na zakup paliwa nie dotyczyły przedsiębiorstwa PHU C J. W., P. [...], gdyż były dokonywane przez pełnomocnika M. W. do jej prywatnego samochodu. Podkreśliła, iż z uwagi na codzienne obowiązki każdego z członków rodziny podatniczki (stała praca w innych zakładach pracy) samochód Fiat 126 p nie mógł być wykorzystywany w sprawach firmy "C", przy czym z protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]wynikało, iż był on wykorzystywany przez syna w celu dojazdu do szkoły. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Izba Skarbowa stwierdziła, iż zasadnie organ I instancji ocenił faktury dotyczące zakupu benzyny jako nierzetelne i nie powiązał ilości zakupionego paliwa ([...]) z wyjazdami samochodem Fiat 126 p związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą - gdyż wyjazdów takich nie stwierdził. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania Izba Skarbowa zgodziła się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ I instancji, że wydatek w kwocie [...] na zakup sprzętu alarmowego, który zamontowano w prywatnym mieszkaniu przy ul. M. [...]w L. należącym do M. W. - córki podatniczki i zarazem jej pełnomocnika - w żaden sposób nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie nie miało żadnego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu przez PHU "C. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż według faktury VAT nabywcą była nieistniejąca firma PHU "C" M. W. i że to M. W. była faktycznym odbiorcą tego towaru. Jeśli zaś chodzi o wydatek w kwocie [...]poniesiony na zakup 3 butelek brandy i bombonierki, który - według wyjaśnień pełnomocnika - był związany z funkcjonowaniem biura przy ul. M. [...]w L. i był przeznaczony na cele reprezentacji i reklamy, to faktura dokumentująca ten wydatek nie została opisana z jakimi kontrahentami, kiedy i w jakim celu odbyły się spotkania, na których spożyto alkohol i słodycze. W tym kontekście Izba Skarbowa zwróciła także uwagę na treść § 2 umowy najmu lokalu użytkowego z dnia [...]zawartej pomiędzy M. W. (zwaną w treści umowy "wynajmującym"), a "najemcą", tj. J. W., z którego wynikało, iż przedmiotem najmu był lokal użytkowy o pow. [...]znajdujący się w budynku położonym na opisanej wyżej nieruchomości. Lokal ten - zgodnie z treścią § 3 - umowy miał być wykorzystywany będzie przez najemcę na biuro. W jej ocenie z treści powyższej umowy nie wynikało, że wynajmowany lokal będzie służył działalności gospodarczej prowadzonej w P. [...] przez PHU "C" J. W., gdyż w rzeczywistości był to pokój znajdujący się w mieszkaniu prywatnym M. W. Izba Skarbowa podkreśliła także, że bardzo istotnym elementem potwierdzającym stanowisko organu I instancji, że "biuro" nigdy nie istniało było to, iż zarówno w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT - R w zakresie podatku od towarów i usług, złożonym do Urzędu Skarbowego w dniu [...] jak też w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP l osoby prowadzącej działalność gospodarczą jako adres prowadzenia działalności podano tylko i wyłącznie P. [...]. Podzieliła w związku z tym jego ocenę, że rzekome funkcjonowanie "biura" miało służyć jedynie uwiarygodnieniu poniesionych wydatków na wyposażenie prywatnego mieszkania pełnomocnika. Podobnie rzecz się miała z zakupionymi artykułami spożywczymi, które według Izby Skarbowej zostały zużyte na własne potrzeby pełnomocnika. W dalszych wywodach uzasadnienia Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w listopadzie 2000 r. podatniczka ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty w wysokości [...]. (2 x [...].) poniesione z tytułu zawartych umów na montaż i rozruch produkcji oraz produkcję nadstawek drewnianych. Umowy te zostały zawarte w dniu [...]z J. i Ł. W. - synami podatniczki - którzy w dniu [...]pokwitowali na rachunkach odbiór po [...]każdy. Montaż i rozruch produkcji oraz produkcja odbywały się na posesji w P. [...] - w połowie garażu o powierzchni około [...]. Wyposażenie zakładu stanowiły: elektryczna obrabiarka do drewna ([...]), wiertarka elektryczna Hitachi, dwa stoły kuchenne poprzerabiane na stoły stolarskie, młotki, imadła, pobijaki itp. Izba Skarbowa - w oparciu o protokół oględzin przeprowadzonych w dniu [...]- stwierdziła, że prace związane z produkcją nadstawek drewnianych nie były skomplikowane, zaś montaż i rozruch produkcji oraz produkcja były już przedmiotem umowy o dzieło zawartej w dniu [...], wykonanej w dniach od [...] do [...]przez J. W., za co otrzymał wynagrodzenie w wysokości [...] netto ([...]). W jej ocenie organ I instancji zasadnie przyjął, że montaż i rozruch nastąpił już w październiku i że cel umowy został osiągnięty skoro nastąpiła zapłata. Zawarcie ponownych umów "z takim samym zakresem" w listopadzie 2000 r. z synami podatniczki i wypłacenie im kwot po [...]netto było niczym nieuzasadnione. Tę ocenę potwierdzało dodatkowo to, iż w dniu [...]PPHU "C zatrudniło T. C. na cały etat na stanowisku stolarza. Wynagrodzenie jakie pobrał za listopad wyniosło [...]netto i - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - było niewspółmiernie niskie w stosunku do wynagrodzeń synów właścicielki, którzy wykonywali takie same prace i to po godzinach pracy (J. W.) lub po szkole (Ł. W.). Ich zeznania były w ocenie Izby Skarbowej niekonsekwentne, gdyż wynikało z nich, że wykonywali prace związane z umową o dzieło (z listopada) przez okres około 3 miesięcy, podczas gdy umowy zawarto na okres od [...] do [...]. Według Izby Skarbowej właściwą przyczyną zawarcia umów o dzieło były występujące pomiędzy właścicielką firmy C a Ł. i J. W. powiązania rodzinne i zaliczając wydatki z nimi związane do kosztów uzyskania przychodu firmy "C" zmniejszono jej obciążenia podatkowe. Stanowisko organu I instancji w tym zakresie potwierdzał fakt, iż od umów o dzieło nie odprowadzono w obowiązującym terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy - zaliczki te łącznie z odsetkami za nieterminową wpłatę, zostały uiszczone dopiero w dniu [...], tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego. Izba Skarbowa wyjaśniła ponadto, iż wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu niemożliwym było przesłuchanie w charakterze świadka T. C., który był zatrudniony w firmie "C J. W. na stanowisku stolarza, gdyż odbywał służbę wojskową. W konsekwencji, w jej ocenie, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zasadnie nie zaliczył kwoty [...]do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. i P.W. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając, iż podjęto je z naruszeniem art. 22 ust. 1 i art. 23 updf, poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, za najem pomieszczenia biurowego, na usługi marketingowe, na koszty reprezentacji, na zakup sprzętu do systemu alarmowego, na zakup urządzeń systemowych do języka niemieckiego oraz wydatków związanych z montażem i rozruchem. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, iż samochód Fiat 126 p był ujęty w ewidencji środków trwałych i pozwalał na przemieszczanie się do kontrahentów, z którymi prowadzono rozmowy i z którymi toczyła się wymiana handlowa. Skarżąca podkreśliła, iż przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Stacji Paliw B w N. W. L. nie potwierdzili, że M. W. każdorazowo tankując paliwo do własnego samochodu Opel Corsa otrzymywała faktury na firmę "C". Przyznając fakt tankowania na tej stacji skarżąca zaznaczyła, iż pełnomocnik M. W. - tankowała paliwo do samochodów służbowych i pobierała faktury dla firmy "D, w której była zatrudniona. Co się tyczy wydatków związanych z zakupem alkoholu skarżąca podniosła, iż w 2000 r. w biurze w L. odbywały się spotkania z wieloma kontrahentami i to na ten cel zakupiono trzy butelki brandy i bombonierki. Jeśli zaś chodzi o system alarmowy, który został założony w mieszkaniu należącym do pełnomocnika, to - jak wyjaśniła skarżąca - miał on na celu zabezpieczenie dokumentów (wyciągów bankowych, dowodów księgowych itp.), które były przechowywane przed przekazaniem do biura rachunkowego. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z umowami o dzieło zawartymi z synami skarżąca podniosła, iż błędnie "dwa razy nazwano je jako montaż i rozruch produkcji" i powołała się na wyjaśnienia złożone w dniu [...]., w których tłumaczyła, że pismem z dnia [...]. skierowanym do "F" w P. złożyła reklamację na zakupione od tej firmy 1000 sztuk nadstawek i że w tym piśmie zobowiązała się dokonać naprawy nadstawek we własnym zakresie pod warunkiem uznania naprawy w korekcie faktury zakupu (cena jednostkowa miała ulec pomniejszeniu o 3 złote za 1 sztukę nadstawki). Po otrzymaniu w dniu [...] akceptacji reklamacji, ze względu na pilność odsprzedaży nadstawek dla czekającego już odbiorcy, "w trybie awaryjnym i w pośpiechu" została przygotowana kolejna umowa o dzieło, gdzie omyłkowo wpisano jako przedmiot umowy montaż i rozruch produkcji nadstawek drewnianych zamiast naprawa poreklamacyjna uszkodzonych nadstawek (wymiana skorodowanych zawiasów i spleśniałych desek). Skarżąca zarzuciła, iż sformułowany pod jej adresem zarzut braku wypowiedzi czy T. C. ukończył służbę wojskową był bezzasadny, gdyż na zapytanie organu I instancji odpowiedziała, że "na chwilę obecną odbywa służbę wojskową" natomiast nie było jej znane gdzie odbywa on służbę wojskową i kiedy się ona zakończy. W końcowej części uzasadnienia skarżąca nawiązała do umowy marketingowej zawartej z Ł. W., która miała na celu pozyskanie nowych kontrahentów. Podkreśliła, iż syn wykonywał szereg czynności w celu pozyskania nowych odbiorców i dostawców, jeździł po tartakach, stolarniach, informował o zakresie działalności firmy "C", pozostawiał dane firmy, próbki elementów wytwarzanych przez firmę opakowań, co zaowocowało w późniejszym czasie kontraktem w S. K. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie powołując się na stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał wyłącznie zarzuty skargi związane z niewyjaśnieniem okoliczności faktycznych i z niewyczerpaniem postępowania dowodowego w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]tj. wydatków poniesionych z tytułu umów o dzieło zawartych w dniu [...]z J. i Ł. W. Skarżący, w toku postępowania, konsekwentnie argumentowali, iż w rzeczywistości wykonanie tych umów polegało na usunięciu we własnym zakresie wad ujawnionych w dostawie 1000 szt. nadstawek zakupionych od PPUH F w P. i że tylko na skutek pomyłki jako przedmiot umów podano "montaż i rozruch produkcji i produkcja" tj. taki sam jak w umowie zawartej w dniu [...]z J. W. Dla potwierdzenia tych twierdzeń przedłożyli faktury zakupu nadstawek z dnia [...] i z dnia [...], pismo sprzedawcy tj. "F" z dnia [...]akceptujące zaproponowane warunki tj. usunięcie wad towaru i obniżenie ceny oraz fakturę zakupu środka chemicznego - podchlorynu sodu z dnia [...]. W pismach składanych w toku postępowania kontrolnego (w tym między innymi w piśmie z dnia [...] k. 62 akt podatkowych) skarżący domagali się przesłuchania w charakterze świadka Ł. C., który - jak zaznaczyli - potwierdzi, że prace związane z usunięciem wad zakupionego towaru wykonywali Ł. W. i J. W. i że jego zeznania "rozwieją wątpliwości". Wniosek ten nie został rozpoznany, a organ I instancji w piśmie z dnia [...]- ustosunkowując się do zastrzeżeń zgłoszonych przez skarżących - stwierdził, że przesłuchanie świadka jest niemożliwe, gdyż odbywa on służbę wojskową, zaś żądanie jego przesłuchania jest "bezpodstawną próbą podważenia a nie wyjaśnienia ustaleń kontroli" i że "jeśli pełnomocnik wskaże termin, w którym świadek zgłosi się do Urzędu, to zostanie przesłuchany". Dodać w tym miejscu należy, iż skarżący przedłożyli faktury z dnia [...]i [...] dokumentujące sprzedaż nadstawek drewnianych i innych elementów z czego należało wnioskować, iż prac związanych z ich montażem nie mógł wykonać Ł. C., gdyż zatrudniono go dopiero w dniu [...]. Nadto, Izba Skarbowa - uchylając w dniu [...]pierwszą decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2000 r. nakazała organowi I instancji przeprowadzenie stosowanych dowodów w celu ustalenia rzeczywistego charakteru prac objętych poszczególnymi umowami o dzieło. Zalecenia - te jak wynikało z akt sprawy - zostały zignorowane przez organ I instancji, który wydając ponownie decyzję w istocie powielił treść uzasadnienia pierwszej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowane wyżej stanowisko tj. zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka Ł. C. naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie było żadnych przeszkód aby organ I instancji we własnym zakresie ustalił, w której jednostce wojskowej Ł. C. odbywał służbę wojskową i aby wezwał go w celu przesłuchania w charakterze świadka. Nie ulegało bowiem wątpliwości to, że okoliczności, co do których skarżący wnioskowali o przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. chodziło o wyjaśnienie czy i jakie prace faktycznie wykonywali na rzecz skarżącej jej synowie i w związku tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że dowód ten nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku tylko, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" z 2001, nr 10, s. 64). Zauważyć na zakończenie tej części rozważań należało, iż Izba Skarbowa, przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonej, iż właściwą przyczyną zawarcia kwestionowanych umów o dzieło były powiązania rodzinne pomiędzy stronami tych umów i że przez zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżący zmniejszyli swoje obciążenia podatkowe oparła w istocie swoje rozstrzygnięcie na art. 25 ust. 4 pkt. 2 updf. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - dawał podstawę do szacowania dochodu w razie ustalenia, że podatnik pozostawał w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonywał świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazywał dochodów lub wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Nie dawał on natomiast podstaw do całkowitego wyłączenia określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodu, jeśli zdarzenie podatkowe miało faktycznie miejsce tj. gdy usługa (tu umowa o dzieło) została wykonana. W takiej bowiem sytuacji - stwierdzając istnienie związku gospodarczego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie - organ podatkowy mógł szacować dochód przy zastosowaniu jednej z metod wskazanych w art. 25 ust. 2 updf. Z podanych wyżej powodów zaskarżona decyzja - oparta na niepełnym materiale dowodowym i podjęta z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej - nie mogła uchodzić za zgodną z prawem i podlegała uchyleniu. Nie były natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skargi. Co się tyczy zakwestionowanych jako koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa ([...].), na zakup sprzętu do sytemu alarmowego ([...].), na zakup alkoholu i słodyczy ([...].) oraz na zakup urządzeń systemowych do nauki języka niemieckiego ([...]), to - jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organy podatkowe ustaliły, iż wszystkie wymienione wyżej wydatki miały charakter osobisty i nie miały żadnego związku z przychodami uzyskanymi przez J. W. prowadzącej Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "C" z siedzibą P. W ich ocenie faktycznym beneficjentem tych wydatków była M. W. - córka skarżącej i zarazem jej pełnomocnik. Wojewódzki Sąd Administracyjny - dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - stwierdził, iż zaskarżona decyzja - podobnie jak decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. (vide uzasadnienie wyroku WSA z dnia 27 lipca 2004 r. sygn. akt I SA /Wr 1852 /02) - nie naruszała prawa. Zarówno organ I instancji jak i Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odnieśli się do każdej z zakwestionowanych pozycji i przekonująco wykazali dlaczego nie można zaliczyć poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż ocena zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie nosiła cech dowolności i w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych. Stanowisko to - co trzeba wyraźnie podkreślić - zostało poprzedzone szczegółowym postępowaniem dowodowym i nie naruszało mających w tej sprawie zastosowanie przepisów updf, w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1. Wedle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Ponieważ koszty uzyskania przychodów pomniejszają przychód i mają wpływ na wysokość podatku, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek: a /miał bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz b /jego poniesienie miało bądź też mogło mieć wpływ ma wielkość osiągniętego przychodu. Innymi słowy to nie organ podatkowy winien udowodnić, że dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 22 ust. 1 updf, oraz należycie udokumentować fakt poniesienia wydatku i jego wysokość. Wychodząc z podanych wyżej założeń zauważyć należy, iż organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakupy paliwa i innych asortymentów (spryskiwacz i odmrażacz do szyb). Nie sposób w ocenie Sądu zarzucić, iż organy te ustaliły w sposób dowolny, że zakwestionowane wydatki zostały w rzeczywistości poniesione "na rzecz" M. W., która każdorazowo podpisywała faktury dokumentujące zakupy benzyny i która - jak wykazano w toku postępowania - faktycznie tankowała paliwo do własnego samochodu Opel Corsa. W tym zakresie organy obu instancji wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czego wyrazem były obszerne i szczegółowe uzasadnienia obu decyzji i w tych warunkach nie można im skutecznie zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowody te zarówno organy podatkowe jak i sąd oceniają zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący - poza polemiką z ustaleniami i ocenami przyjętymi w zaskarżonej decyzji - nie potrafili przekonująco wyjaśnić dlaczego ilość tankowanego paliwa każdorazowo przekraczała pojemność baku małego Fiata tj. 21 l. i dlaczego paliwo zawsze było kupowane na stacji paliw położonej na trasie jej codziennego dojazdu samochodem Opel Corsa do pracy w firmie "D w J. Nie wykazali wreszcie w jaki sposób J. W., która nie posiadała prawa jazdy wykorzystywała Fiata 126 p do prowadzenia działalności gospodarczej. Twierdzenie zawarte w odwołaniu a później w skardze do Sądu, iż "ten środek transportu pozwalał na przemieszczanie się do kontrahentów" nie zostało potwierdzone żadnym dowodem, z którego wynikałoby, że negocjacje i rozmowy ze wskazanymi w skardze kontrahentami były faktycznie prowadzone. Dodać przy tym należy, iż przesłuchani w charakterze świadków - pracownicy Stacji Paliw "B w N. W. L. - potwierdzili tankowanie benzyny przez M. W. należącego do niej samochodu Opel Corsa. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem podzielić zarzutów podniesionych w skardze. Sprowadzały się one bowiem jedynie do ogólnych twierdzeń o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy zakupem paliwa (faktycznie przez M. W.) a przychodem, które w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe trudno uznać za przekonywające. Odpowiadały także prawu ustalenia i wnioski organu podatkowego w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z zakupem sprzętu do sytemu alarmowego, alkoholu i słodyczy urządzeń systemowych do nauki języka niemieckiego. Jeśli bowiem chodzi o zakup alarmu, to - jak wynikało z niekwestionowanych tym zakresie ustaleń faktycznych - został on zamontowany w mieszkaniu przy ul. M. [...]w L., którego właścicielem była M. W. - córka skarżącej. Nabywcą sprzętu - jak wynikało z treści faktury - nie była skarżąca J. W. lecz M. W., która podała w fakturze nazwę firmy matki. Trzeba w tym miejscu dodać, iż w podanym wyżej mieszkaniu od 1999 r. M. W. zarejestrowała własną działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą E w L. W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej, sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż faktycznym beneficjentem zakupu była M. W., która uprzednio kosztem firmy matki dokonała remontu mieszkania i zakupu wyposażenia. W tym zakresie Izba Skarbowa trafnie zwróciła uwagę na to, iż istotnym elementem potwierdzającym stanowisko organu I instancji, że "biuro" nigdy nie istniało było to, iż zarówno w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT - R w zakresie podatku od towarów i usług, złożonym do Urzędu Skarbowego w dniu [...]jak też w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP l osoby prowadzącej działalność gospodarczą jako adres prowadzenia działalności J. W. podała tylko i wyłącznie P. [...]. Co się zaś tyczy nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup alkoholu i słodyczy to należało wskazać, że to na skarżącej spoczywał ciężar udowodnienia iż zakup produktów związany był z działalnością gospodarczą. Skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań organu I instancji nie wskazała kontrahentów, którzy konsumowali i degustowali w/w artykuły spożywcze oraz odmówiła składania zeznań w charakterze świadka. Uzasadnione było stanowisko organu, że skoro skarżąca nie wykazała, w związku z jakimi konkretnymi umowami i w negocjacjach z jakimi kontrahentami poniosła uzasadnione koszty, to organ podatkowy nie może nawet za nią uzupełnić w tym zakresie materiału dowodowego.(por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999r. sygn. akt I SA /Łd 70/98). Dodać także należy, iż wyżej wymienionych zakupów dokonała M. W. w związku z prowadzeniem przez nią "biura" w mieszkaniu w L. Skoro - jako to już zostało powiedziane - biuro to faktycznie "nigdy nie istniało", to zakwestionowane wydatki poniesione "na rzecz pełnomocnika" nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Jeśli natomiast chodzi o pozostałe zarzuty skargi, w których skarżący domagali się aby uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na najem pomieszczenia biurowego, usług marketingowych świadczonych przez jej syna oraz na zakup urządzeń systemowych do nauki języka niemieckiego, to zauważyć należy, iż w złożonym odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji skarżący nawiązując do art. 222 Ordynacji podatkowej, wyraźnie podali jego zakres, tj. że dotyczy ono jedynie tylko części wydatków zakwestionowanych jako koszty uzyskania przychodu (zakupy paliwa, zakup alarmu, zakup alkoholu i słodyczy oraz wydatki związana z umowami o dzieło zawartymi w dniu [...]. W tym stanie rzeczy, skoro skarżący zgodzili się z rozstrzygnięciem organu I instancji w pozostałym zakresie, to zgłoszone po raz pierwszy na etapie postępowania przed sądem zarzuty skargi - jako spóźnione - nie mogły doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Dodać w tym miejscu należało, iż organ I instancji przekonująco w uzasadnieniu decyzji wykazał dlaczego wymienione wyżej wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku sprzętu do nauki języka niemieckiego wskazał, iż znajdował się w mieszkaniu M. W. i że skarżący nie wykazali jaki był związek tego zakupu z przychodem. Jeśli zaś chodzi o koszty usług marketingowych, które miał rzekomo wykonywać Ł. W., to - jak wynikało z uzasadnienia decyzji - skarżący nie wykazali dowodów potwierdzających cel marketingu i że sporne wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Ustalenia te - jak to już zostało powiedziane - nie były przez skarżących kwestionowane w odwołaniu, a zatem zgłoszone w tym zakresie lakoniczne zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając prezentowane wyżej stanowisko, stwierdził zatem, że zaskarżona decyzja w podanym wyżej zakresie nie naruszała prawa. Z podanych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz związane tym orzeczenia o wstrzymaniu wykonania obu decyzji i o zasądzeniu części uiszczonego wpisu są uzasadnione treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 152 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270).