I SA/Wr 1853/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z [...] września 2015 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu z [...] lipca 2015 r. nr [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A spółki z o.o. w S. z [...] kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia w postaci bezumownego korzystania z nieruchomości. Z akt sprawy wynika następujący stan sprawy; A spółka z o.o. w S. wniosła 27 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia w postaci bezumownego korzystania w nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w 1995 r. zawarła z Agencją Nieruchomości Rolnych reprezentowaną przez Oddział Terenowy we W. dwie umowy dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, które wykorzystywane były na cele rolnicze. Umowy były zmieniane kilkakrotnie aneksami, zgodnie z którymi termin dzierżawy upływał [...] grudnia 2013 r. Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca był zobowiązany zwrócić przedmiot dzierżawy. Zwrot nieruchomości nastąpił w częściach (dot. poszczególnych działek) z opóźnieniem, które było różne dla różnych działek. Korzystanie z nieruchomości miało miejsce w 2014 r. Z umowy wynikało, że cena dzierżawy nie zawiera podatku od towarów i usług. Umowa regulowała też naliczanie opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości i wskazywała terminy ich płatności, w szczególności wskazywała, że opłata ta po wygaśnięciu dzierżawy wzrasta o 25% w stosunku do wynagrodzenia obowiązującego do dnia [...].12.2013 r. Wynagrodzenie z bezumowne korzystanie z nieruchomości zostało jednak naliczone inaczej, z uwagi na wejście wżycie zmiany do ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa – ustawa z dnia 20.11.2007 r. (Dz. U. nr 231, poz. 1700), tj. art. 39b ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Wyliczonej w ten sposób należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości Spółka nie zaakceptowała, podnosząc, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie podejmowała działań zmierzających do niezwłocznego wydania działek oraz akceptowała proponowane przez Spółkę terminy ich zwrotu. Za okres po wygaśnięciu umów dzierżawy w odniesieniu do większości nieruchomości nie wystawiono faktur, lecz dokument o nazwie "zawiadomienie o płatności", tym samym bezumowne korzystanie z nieruchomości nie zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Na gruncie takiego stanu faktycznego Spółka zapytała: 1) Czy w opisanym stanie faktycznym świadczenie w postaci tolerowania bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiło świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 117, poz.1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) ? 2) Czy zaistniałe świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie było objęte zwolnieniem podatkowym? 3) Czy świadczenie to należało rozliczyć fakturą stosując stawkę podatku od towarów i usług 23%? 4) Czy należność za to świadczenie powinno zwierać w sobie kwotę podatku ? Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w I instancji powołał przepis art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: O.p.) i stwierdził, że wnioskodawca ma prawo do uzyskania od organu podatkowego interpretacji indywidualnej w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Organy podatkowe wydają interpretacje wyłącznie na wniosek zainteresowanego, którym jest każdy kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, dotyczącej jego praw i obowiązków podatkowych (sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji). Uwzględniając obowiązujące przepisy, po analizie przedstawionego stanu faktycznego i wątpliwości Spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że to Agencja Nieruchomości Rolnych reprezentowana przez Oddział Terenowy we W. zobowiązana jest do prawidłowego rozliczenia transakcji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podnoszone we wniosku kwestie związane ze świadczeniem w postaci bezumownego korzystanie z nieruchomości, tj. uznanie tego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.), obowiązek opodatkowania takiego świadczenia podatkiem od towarów i usług, obowiązek wystawienie faktury z wykazana 23% stawką podatku od towarów i usług, wreszcie określenie podstawy opodatkowania dotyczy podmiotu będącego właścicielem nieruchomości czyli Agencji Nieruchomości Rolnych nie dotyczy natomiast sfery opodatkowania Spółki, która wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji. Organ wskazał także na przepis art. 14b § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz.613 – dalej: O.p.) obligujący do złożenie przez występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontrolnego, kontroli podatkowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty. Oświadczenie takie może złożyć tylko podmiot, którego sprawa dotyczy. W związku ze stwierdzeniem, że sprawa przedstawiona we wniosku Spółki nie dotyczy indywidualnej sprawy Spółki Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 165a §1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W zażaleniu Spółka, wnosząc o uchylenie postanowienia, zarzuciła naruszenia art. 14b §1 oraz art. 121§1 i art. 122 O.p. przez błędną wykładnię art. 14b§1 O.p. Zdaniem strony, ponieważ nie użyto w art. 14b§1 O.p. określenia "osoba mająca interes prawny lub prawnopodatkowy" ale "zainteresowany" jednocześnie nie definiując tego pojęcia, należy odwołać się do potocznego rozumienia słowa zainteresowany i zgodnie z nim rozumieć je szeroko. Za błędne uznała też Spółka stanowisko organu co do braku wiedzy przez Spółkę o toczących się wobec Agencji Nieruchomości Rolnych postępowaniach podatkowych, kontrolnych czy wydanych decyzjach. Twierdzi bowiem, że jako strona umów wiedzę taką posiada, zauważa też, że oświadczenie dotyczy postępowań prowadzonych czy zakończonych wobec wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Wyjaśnił, że wymóg prawidłowego zidentyfikowania "zainteresowanego", tj. podmiotu uprawnionego do uzyskania interpretacji indywidualnej wynika nie tylko z art. 14b§1 O.p ale także z art. 14k §1 O.p., określającego zakres ochrony podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną w przypadku wadliwości tej interpretacji. Organ odwoławczy podkreślił, że o interpretację w niniejszej sprawie zwrócił się podmiot będący nabywca świadczenia, natomiast na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – co do zasady – podatnikiem z tytułu wykonanej usługi lub dokonanej dostawy towaru zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest sprzedawca (w sprawie wydzierżawiający), a nie nabywca (w sprawie dzierżawca). W konsekwencji to na wydzierżawiającym ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia (zastosowania prawidłowej stawki podatku, uwzględnienie zwolnienia odprowadzenie podatku wykazanego w fakturze) oraz udokumentowanie transakcji. Zatem w zakresie podatku od towarów i usług podmiotem, u którego w związku z opisaną we wniosku transakcją powstaną pewne konsekwencje nie będzie Spółka ale Agencja Nieruchomości Rolnych, która na rzecz Spółki nieruchomość wydzierżawiła. Organ zauważył też, że uzyskania przez Spółkę interpretacji w zakresie wskazanym we wniosku, nie rzutowałoby w żaden sposób na uprawnienia i obowiązki Spółki w podatku od towarów i usług. Spółka jako dzierżawca na gruncie ustawy o VAT nie ma bowiem wpływu na to czy wydzierżawiający: uzna świadczenia za usługę w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, dokona opodatkowania tego świadczenia, zastosuje właściwą stawkę podatku, właściwie określi podstawę opodatkowania. Spółka nie ma też możliwości skorygowania podatku wynikającego z faktury, nie może też rozliczyć podatku naliczonego przyjmując inną wartość podatku VAT, niż ta wykazana w fakturze. Organ odwoławczy podkreślił, że wnioskodawca ma prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej w każdej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonych regulacji podatkowych. W niniejszej sprawie wnioskodawca nie jest "zainteresowanym" i nie ma interesu prawnego by uzyskać informacje w zakresie opodatkowania świadczenia – bezumownego korzystania z nieruchomości. W niniejszej sprawie przedmiot wniosku oraz sformułowane pytania nie dotyczą zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki ale innego podmiotu tj. Agencji Nieruchomości Rolnych. Za niezasadne organ uznał też naruszenia art. 121 §1 i art. 122 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o. w S. wniosła: o uchylenia postanowień wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w obu instancjach, nakazanie ponownego rozpoznania wniosku Spółki, zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie: - art. 165a §1 O.p. przez błędne przyjęcie, że Spółka nie ma statusu zainteresowanego w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 121 §1 oraz art. 165a w zw. z art.14h O.p. przez błędne przyjęcie, że postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie nie mogło być wszczęte, - art. 14b §1 O.p. przez przyjęcie, że odpowiedzi na postawione pytania nie mają wpływu na sytuacje podatkową, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 121 § 2, art. 122, art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad: dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekonywania oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego; - art. 210 §1 pkt 6 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu skargi strona stwierdził, że zaskarżone postanowieni nie znajduje oparcia w art. 14 b§1 i § 5 O.p. Przepis art. 14b §5 O.p. określa przypadki kiedy interpretacji się nie wydaje, żaden z niech nie odnosi się do sytuacji Spółki, co czyni Spółkę zainteresowanym. Spółka posiada bowiem interes prawnopodatkowy będąc strona transakcji ma obowiązek stosować się do przepisów prawa podatkowego. Spółka ma status podatnika podatku od towarów i usług ustalenia zatem czy świadczenia w postaci tolerowania bezumownego korzystania z nieruchomości podlegało opodatkowaniu VAT, czy objęte było zwolnieniem dotyczy sytuacji zarówno dzierżawcy jak i wydzierżawiającego. Zdaniem Skarżącej, z art. 14b §1 i §3 O.p. wynika, że osoba zainteresowana to każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Dalej wskazała, że wykładnia systemowa art. 14b §1 O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały (mogą spowodować) powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wynika to z zestawienia ww. przepisu i art. 14p O.p. Wniosek dotyczył zastosowania przepisów ustawy o VAT a z uwagi na specyfikę tego podatku zainteresowanym może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego. Prawidłowe ustalenie stawki podatku od nabywanej usługi lub zwolnienia od podatku dotyczy niewątpliwie sytuacji Spółki. Ewentualne skorzystanie z prawa do odliczenia wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, a zatem Spółka miała interes prawnopodatkowy w zadaniu pytań dotyczących podatku naliczonego. Błędne jest tym samym stanowisko organu, że przedstawione kwestie nie dotyczyły praw i obowiązków podatkowych Spółki a jedynie Agencji Nieruchomości Rolnych (powołała się na wyrok NSA z dnia 8.01.2013 r. sygn. akt I FSK 1572/12 ). Błędne jest stanowisko organu także co do ewentualnej ochrony, wynikającej z art. 14k O.p., z ochrony takiej korzystają bowiem wszyscy adresaci interpretacji. Oświadczenie, że elementy stanu faktycznego nie są objęte postępowaniem może dotyczyć tylko wnioskodawcy i organ nie zakwestionował, ani złożonego przez Spółkę oświadczenia w tym zakresie, ani prawa do złożenia takiego oświadczenia. W ocenie Skarżącej, treść obu postanowień jest schematyczna i nie odnosi się do sytuacji Spółki jako podatnika VAT co oznacza, że orzeczenia nie wyjaśniają w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając te orzeczenia. Twierdzenia organu, że to na wydzierżawiającym ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia i odprowadzenia podatku oraz udokumentowania transakcji i to wydzierżawiający będzie ponosił konsekwencje tych działań, zdanie skarżącej, jest niczym niepopartym twierdzeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: O.p.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna). Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnej sprawie wnioskodawcy – "zainteresowanego". Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, przyjął, że występujący z wnioskiem może uzyskać interpretację tylko w sprawach, w których można zidentyfikować jego interes prawny. Wątpliwości przedstawione przez zainteresowanego muszą zatem dotyczyć jego sytuacji prawnopodatkowej. Na takie rozumienie zakresy spraw objętych wnioskiem wskazują także zarówno obowiązek złożenia oświadczenia, co do toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej lub postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem (art. 14b §4 O.p.), jak i zakres ochrony przyznanej zainteresowanemu w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej (art. 14k O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, którego zobowiązań podatkowych nie dotyczy sprawa opisana we wniosku nie będzie wiedział o wszczęciu wskazanych postępowań, ani o ich zakończeniu decyzją lub postanowieniem, gdyż postępowania te nie będą toczyć się wobec niego, ale wobec podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Ochrona jaką przyznano adresatowi interpretacji indywidualnej, który do tej interpretacji się zastosował, w przypadku zmiany tej interpretacji ma praktyczna znaczenie jedynie dla podatnika. W rozpoznawanej sprawie zarówno sposób opisania stanu faktycznego przez Spółkę, jak i sposób sformułowania pytań, także przedstawione stanowisko w sprawie wskazują, że Spółka która była dzierżawcą gruntów, a następnie bezumownie z nich korzystała chce ustalić jakie obowiązki podatkowe ciążą na właścicielu nieruchomości z których korzystała. W szczególności czy czynność polegająca na bezumownym korzystaniu z rzeczy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy jest opodatkowana według stawki 23%, czy powinna być wystawiona faktura oraz jak ustala się podstawę opodatkowania. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to właściciel nieruchomości, z której ktoś bezumownie korzysta zobowiązany jest ustalić te wszystkie okoliczności, bowiem to na nim ewentualnie będzie ciążył obowiązek wystawienia faktury i wskazania w tej fakturze wysokości podatku od towarów i usług. Także właściciel nieruchomości zobowiązany będzie do zapłaty podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego może ewentualnie korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, zatem zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b §1 O.p., jest jedynie w zakresie prawa do odliczenia i tylko tego prawa może dotyczyć wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd nie podziela, prezentowanego w skardze, stanowiska, że z wnioskiem w trybie art. 14b § 1 O.p. może wystąpić każdy, z wyjątkiem określonym w art. 14b § 5 O.p. Wyłączenie określone w art. 14b § 5 O.p. odnosi się bowiem do zainteresowanych, tj. do podmiotów, które wystąpiły z wnioskiem o wydanie interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wyłączenie to dotyczy tych spraw podmiotu uprawnionego, w których toczy się postępowanie (podatkowe, kontrolne kontrola podatkowa organu kontroli skarbowej) lub zakończyło się postępowanie rozstrzygnięciem o do istoty sprawy decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 14h O.p., przepis art. 165a O.p. stosuje się odpowiednio do spraw dotyczących interpretacji indywidualnej. Stosownie zaś do art. 165a O.p., gdy żądanie określone w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, w niniejszej sprawie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej) zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną (w niniejszej sprawie niebędącą zainteresowanym) lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, odmówił wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku tak sformułowanego, że swoim zakresem obejmował ewentualne obowiązki rozliczenia podatku od towarów i usług, które nie mogły ciążyć na Spółce, która z wnioskiem wystąpiła, tj. z wniosku który nie pochodził od zainteresowanego, w rozumieniu art.14b §1 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.