I SA/Wr 1854/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I.. nie podlega wykonaniu, Przedmiotem skargi J. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ I instancji w wyniku postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości deklarowania dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oraz źródeł pochodzenia zgromadzonego majątku ustalił, iż w 1998 r. J. W. poniósł wydatki w kwocie, co najmniej [...] zł. Na kwotę tych wydatków składały się: - darowizna na rzecz B. K. w kwocie [...] zł (umowa darowizny z dnia [...] r.), - wydatki na bieżące utrzymania w kwocie [...] zł (zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia [...] r.) tj. wydatki na wyżywienie ([...] zł), ubranie ([...] zł), utrzymanie mieszkania ([...] zł), wypoczynek-rekreację ([...] zł), koszty podróży ([...] zł), - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrane w trakcie roku podatkowego przez płatnika w kwocie [...] zł. Jako źródło finansowania tych wydatków organ podatkowy przyjął przychody wykazane w zeznaniu podatkowym za 1998 r. w kwocie [...] zł (wynagrodzenia ze stosunku pracy w A s. a we W.). Kolejne oświadczenia podatnika o źródłach sfinansowania wydatków: - z dochodów uzyskanych w firmie A, - z oszczędności w kwocie około [...] zł, pochodzących z dochodów uzyskanych w latach poprzednich z pracy za granicą, dochodów pochodzących ze sprzedaży w 1993 r. za kwotę [...] USD działki budowlanej położonej w G. - O. nie zostały przez podatnika w trakcie postępowania uprawdopodobnione. Organ I instancji wyliczył, zatem zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na kwotę [...] zł przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę wydatków nie znajdujący pokrycia w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie [...] zł. Jako materialnoprawną podstawę opodatkowania organ wskazał art. 20 ust. 1 i ust 3 oraz art. 30 ust. pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) - dalej w skrócie u. p. d. f. W odwołaniu od decyzji J. W. wniósł o uchylenie decyzji w całości i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 121 §1 tej ustawy przez nie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności podnosi, iż organ podatkowy w rozliczeniu nie uwzględnił dochodów uzyskanych ze sprzedaży działki budowlanej (przechowywanych w domu ze względu na liczne afery bankowe w okresie lat dziewięćdziesiątych) oraz składanych wyjaśnień o prowadzeniu wspólnego gospodarstwa domowego z rodzicami po powrocie z zagranicy w tym także w 1998 r. Wyjaśnił, ponadto, iż poniesioną w 1993 r. stratę z działalności gospodarczej pokrył kredytem w kwocie [...] zł zaciągniętym w Banku B Oddział w B., który pomogli mu spłacić rodzice z bieżących dochodów wynoszących około [...] zł miesięcznie (przed denominacją). W latach [...] przebywał za granicą. Po powrocie do kraju opiekował się chorymi rodzicami, z tego powodu nie podjął pracy, utrzymywał się z renty rodziców ([...]zł), prowadząc wspólne gospodarstwo domowe. Część dokumentów, jak twierdzi, zaginęła podczas przeprowadzki po śmierci rodziców m in. dotyczące sprzedanej działki. Wyjaśnił też, że należności wynikającej z decyzji nie może zapłacić ze względu na trudną sytuacje finansową. Do odwołania podatnik dołączył kserokopię uwierzytelnionego odpisu z księgi wieczystej z dnia [...] r., z którego wynika, że działka położona w G. przy ul. W. [...] była własnością J. i C. W.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po uzupełnieniu postępowania dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż podatnik nie kwestionuje ani ustalonych przez organ wydatków, ani uzyskanego w 1998 r. dochodu. Sporna, zatem w sprawie jest kwota posiadanych na dzień [...] r. oszczędności, którymi mógł sfinansować poniesione wydatki. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji podatnik wskazał jako źródło finansowania tych wydatków dochody uzyskane z pracy za granicą, a następnie dochód ze sprzedaży działki w G.. Posiadane oszczędności określił na kwotę około [...] zł. W odwołaniu dodatkowo jako źródło posiadanych oszczędności wskazał na otrzymywane od rodziców środki finansowe. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie mające na celu ustalenie źródeł pochodzenia posiadanych na dzień [...] r. oszczędności. W postępowaniu odwoławczym podatnik oświadczył (pismo z [...].), iż w Niemczech przebywała w latach [...] mieszkał u przyjaciółki, której pomagał w prowadzeniu bistra. Nie otrzymywał za prace żadnego wynagrodzenia prowadził wspólne gospodarstwo domowe z przyjaciółką. Organ odwoławczy uznał, iż oszczędności, na które wskazuje nie mogły pochodzić z tego źródła. Z przedłożonych w toku postępowania odwoławczego dokumentów wynika, iż nieruchomość położoną w G. przy ul. W. otrzymała w spadku matka podatnika. W dniu [...] r. J. W. jako pełnomocnik matki sprzedał w/w nieruchomość za kwotę [...] zł (przed denominacją). Pieniądze uzyskane ze sprzedaży działki, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, były przechowywane w domu rodziców i pozostawały do wspólnej dyspozycji. Większość kwoty ze sprzedaży podatnik rozdysponował do 1999 r. i nie weszły one do masy spadkowej odziedziczonej po matce, która zmarła w dniu [...] r. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, iż jako jedyne dziecko swoich rodziców mógł korzystać z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości położonej w G.. Jednocześnie stwierdził, iż nie daje wiary wyjaśnieniom strony, iż z kwoty tej w dniu [...] r. posiadał jeszcze [...] zł. Łączne wydatki poniesione przez podatnika w latach [...] według wyliczeń organu odwoławczego wyniosły [...]zł (przed denominacja). Na kwotę tę składają się: - strata z działalności gospodarczej poniesiona w [...] r. w kwocie [...] zł - strata z działalności gospodarczej poniesiona w [...] r. w kwocie [...] zł, - zakup samochodu osobowego marki Fiat [...] za kwotę [...] zł, - przeciętne wydatki na bieżące utrzymania w latach [...] w kwocie [...] zł (ustalone na podstawie danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny). Zestawienie tych wydatków z przychodami w kwocie [...] zł (przed denominacją) uzyskanymi za sprzedaży nieruchomości położonej w G. oznacza brak pokrycia na sfinansowanie tych wydatków ujawnionymi dochodami - różnica - [...] zł. Pozwala to w ocenie organu odwoławczego na stwierdzenie, iż oszczędności wskazywane przez podatnika w kwocie [...] zł (po denominacji) nie mogły pochodzić z tego źródła. W toku postępowania ustalono, iż w latach [...] rodzice podatnika nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego z synem, bowiem zamieszkiwali w B. przy ul. B. P. [...] m. [...], podatnik zamieszkiwał wówczas w B. przy ul. D. [...] m.[...]. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym organ uznał wyjaśnienia podatnika, iż kwota [...] zł (tj. równowartość [...] USD) przechowywana była w domu rodziców podatnika przez okres 6 lat, bowiem w tym okresie banki oferowały wysokie oprocentowanie lokat terminowych. Podnoszony w odwołaniu fakt zaciągnięcia kredytu na sfinansowanie strat z działalności gospodarczej poniesionych w latach [...] potwierdza, zdaniem organu odwoławczego brak wolnych środków finansowych, w tym okresie, które mógłby podatnik przeznaczyć na oszczędności. Okoliczności te wskazują, że oszczędności, na które podatnik powołuje się nie mogły pochodzić z dochodów uzyskanych ze sprzedaży w [...] r. nieruchomości położonej w G. w [...] r. Brak też w ocenie organu odwoławczego podstaw do stwierdzenia, iż pomoc finansowa rodziców podatnika była tak znaczna, że pozwoliła zgromadzić na dzień [...] r. oszczędności w kwocie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie udokumentował źródła finansowania poniesionych w [...] r. wydatków z tych przyczyn utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 u. p. f w brzmieniu obowiązującym w [...] r., 2) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy podatkowe nie uwzględniły podnoszonych przez niego okoliczności w szczególności, że darowizna na rzecz B. K. była prezentem do niego i jego rodziców i została sfinansowana pieniędzmi pochodzącymi ze sprzedaży w [...] r. nieruchomości położonej w G.. Wyjaśnił, iż działalność gospodarczą rozpoczął w [...] r. (usługi ogólnobudowlane) a zakończył w [...] r. (działalność handlowa) rozliczając uzyskane przychody w PIT-28. Środki finansowe na uruchomienie działalności w [...] r. pochodziły z Grecji, gdzie mieszkał i pracował w latach [...]. Dochody uzyskane z działalności ogólnobudowlanej przeznaczył na otwarcie sklepu. Skarżący kwestionuje ustalenie bilansu wydatków lat [...] twierdzi, iż cześć straty z działalności gospodarczej to właśnie koszty utrzymania. Zarzuca nie uwzględnienie w wyliczeniach zaciągniętego przez niego kredytu w kwocie [...] zł, oraz bezpodstawne przyjęcie, że w [...] r. nie prowadził wspólnego gospodarstwa domowego z rodzicami. Fakt zameldowania nie ma, zdaniem skarżącego, znaczenia dla oceny czy prowadził wspólne z rodzicami gospodarstwo domowe. Podnosi także, iż nie został zapoznany przez organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji, z wyliczeniami zawartymi w tej decyzji w szczególności organ nie ujawnił wydatków poniesionych na zakup samochodu marki Fiat [...]. Skarżący twierdzi, iż zakup samochodu sfinansował środkami pochodzącymi ze sprzedaży samochodu marki Ford [...] ([...] zł). Z tych względów zarzuca, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego w sprawie, a powstałe wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść strony, co daje podstawę do uchylenia decyzji. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Powtórzył, że zaciągnięcie przez skarżącego kredytu świadczy o braku środków na sfinansowanie poniesionych wydatków i dodatkowo wskazał, że kredyt ten pozostaje obojętny dla dokonanego rozliczenia, bowiem z jednej strony zwiększa przychód z drugiej spłata tego kredytu, prowizja i odsetki stanowią wydatek skarżącego. Odnośnie sfinansowania wydatków na zakup samochodu środkami pochodzącymi ze sprzedaży innego samochodu organ stwierdził, iż wyjaśnienia te po raz pierwszy pojawiły się w skardze i nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie zebrał informacje w zakresie zarejestrowanych w Urzędzie Skarbowym w B. transakcji kupna - sprzedaży, w których J. W. występował jako strona kupująca lub sprzedająca. Informacje te nie potwierdzają wyjaśnień skarżącego dotyczących sprzedaży samochodu marki Ford [...]. Ponadto organ podnosi, iż w trakcie postępowania skarżący nie wskazywał jako źródła dochodów sprzedaży samochodu. Z dokumentów, jakimi dysponuje Urząd Skarbowy w B. nie wynika, aby w latach [...] skarżący składał jakiekolwiek zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy wyjaśnia ponadto, iż w aktach sprawy w dniu zapoznania się skarżącego z materiałem dowodowym znajdowały się informacje o kupnie samochodu Fiat [...] (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. wraz z wydrukami z komputerowego rejestru RWD wraz kserokopie umowy darowizny i ksero zeznania podatkowego). Z tych przyczyn twierdzenie strony skarżącej, iż nie została poinformowana o uwzględnieniu w rozliczeniu także wydatków na zakup samochodu jest nieuprawnione. Zarzut naruszenia przepisów procedury organ odwoławczy uznał za bezpodstawne, bowiem materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a stronie zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem skarżącego, iż z ekonomicznego punktu widzenia w latach [...] lepiej było wziąć kredyt niż sprzedać dewizy i z tych środków finansować wydatki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 u p. d. f ,ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj art. 26 ust.1 pkt 8 u. p. d. f w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie znajduje w sprawie zastosowania, nie mógł, zatem zostać przez organy podatkowe naruszony. Pozostałe zarzuty dotyczą naruszenia przepisów procesowych odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien, zatem określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego. W sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania, organ odwoławczy przyjął, iż sporna jest wyłącznie kwota oszczędności, jaką J. W., mógł dysponować w dniu [...] r. natomiast kwota poniesionych w [...] r. wydatków i uzyskanych w tym roku dochodów nie budzi zastrzeżeń. Na takie twierdzenie nie pozwalały, w ocenie Sądu, zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Skarżący twierdził, bowiem, iż w [...] r. po powrocie z zagranicy ze względu na chorobę rodziców nie podjął pracy i pozostawał na utrzymaniu rodziców. Oznacza to, że sporne są także wydatki w kwocie [...] zł poniesione w [...] r. na bieżące utrzymanie. Skarżący wskazał źródło finansowania tych wydatków, obowiązkiem organu odwoławczego było, zatem ustosunkowanie się do złożonego oświadczenia. W ocenie Sądu nie jest wystarczające w tym zakresie stwierdzenie, iż podatnik nie prowadził wspólnego gospodarstwa domowego z rodzicami, gdyż zameldowany był pod innym adresem. Takie twierdzenia organu w zastawieniu z przyjęciem, iż podatnik mógł korzystać z dochodów ze sprzedaży nieruchomości, będącej własnością matki skarżącego, należy uznać za niewystarczające. Organ winien na podstawie posiadanej dokumentacji dotyczącej dochodów uzyskiwanych przez rodziców podatnika ocenić czy wysokość uzyskiwanych dochodów umożliwiała ponoszenie także kosztów bieżącego utrzymania skarżącego. W ocenie Sądu nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym wystąpiły też w zakresie ustalenia wysokość oszczędności, jakimi podatnik mógł dysponować w dniu [...] r. W toku postępowania odwoławczego dołączono do akt sprawy kserokopie zeznań o wysokości dochodu uzyskanego przez J. W. z [...]i [...] r., oraz wydruki z komputerowego rejestru wymiarów doraźnych dotyczące najmu lokalu użytkowego przy ul. M. [..] w okresie od [...] r. do [...] r., dotyczące zakupu przez skarżącego samochody marki Fiat [...]p oraz transakcji dotyczącej spółki - eksploatacja lokalu. W odniesieniu do ostatniej z wymienionych transakcji organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaka to spółka, czy z tytułu udziałów w tej spółce podatnik uzyskiwał dochody czy ponosił w związku z tym wydatki, jaki charakter miała transakcja, której dotyczył znajdujący się w aktach sprawy wydruk z komputerowego rejestru RWD. Brak wyjaśnień w tym zakresie oznacza, iż organ odwoławczy rozpoznał sprawę na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a ustalenia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzję wydano, zatem z naruszeniem, art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Należy ponadto zauważyć, iż dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu, iż nie uwzględnienia w rozliczeniu kredytu w kwocie [...] zł, który jak twierdzi skarżący spłacili rodzice podczas jego pobytu za granicą. Fakt, iż w toku postępowania skarżący podejmował kolejne próby wykazania, iż dochody, którymi finansował poniesione wydatki pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, co mogło wywoływać wątpliwość, co do wiarygodności kolejnych oświadczeń nie zwalniało jednak organu podatkowego od przeprowadzenia w tym zakresie postępowania tj. zebrania dowodów i ich oceny. Zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie można jedynie wiązać z rozstrzygnięciem sprawy na podstawie materiału dowodowego, który nie był pełny innych uchybień w tym zakresie nie stwierdzono. Ponownie prowadząc postępowanie organ winien ustalić, na podstawie posiadanej dokumentacji, wysokość dochodów rodziców skarżącego i ocenić, czy możliwym było pokrywanie z tych dochodów, także kosztów utrzymania skarżącego. Należy ponadto dokonać ustaleń w zakresie transakcji wskazanej w komputerowym wydruku z rejestru RWD, a dotyczącej spółki- eksploatacja lokalu oraz ustalić, czy w związku z działalnością tej spółki skarżący uzyskiwał przychody lub ponosił wydatki. Należy także poddać ocenie twierdzenia strony o sprzedaży samochodu marki Ford [...]. Do pisma procesowego z dnia [...] r. uzupełniającego skargę, J. W. dołączył pismo z PZU SA Inspektorat w B. (bez daty) podpisane przez starszego specjalistę Ł. O. z którego wynika, że samochód taki w okresie od września [...] r. do [...] r. był ubezpieczony. Zebranie dowodów we wskazanym zakresie pozwoli na ustalenie stanu faktycznego w sprawie i rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia w zakresie postępowania podatkowego Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzję organu odwoławczego. Nie orzeczono o kosztach postępowania, bowiem skarżący po pouczeniu w trybie art. 210 §1 wymienionej wyżej ustawy oświadczył, iż nie występuje o zwrot kosztów postępowania. Rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.