I SA/Wr 186/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2005 r. sprawy ze skargi A w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 12 grudnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 18 września 2003 r., nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki A w L. kwotę 936,60 (dziewięćset trzydzieści sześć i 60/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 18.09.2003 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A w L. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 218.822 zł. Jakkolwiek wykazane w deklaracji za ten miesiąc kwoty podatku należnego i naliczonego organ I instancji uznał za prawidłowe, to na skutek określenia decyzją nr [...] z dnia 18.09.2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z miesiąca listopada w odmiennej wysokości niż przyjęła to spółka, zaszła konieczność uwzględnienia tej zmiany w rozliczeniu grudnia 2001 r., co uczynił organ wskazaną już na pierwszym miejscu decyzją. W odniesieniu do okoliczności, które stały się przyczyną określenia zobowiązania w odmiennej wysokości organ I instancji ustalił, że w rozliczeniu podatkowym za październik 2001 r. spółka A (wówczas pod nazwą - B ) ujawniła sprzedaż wyodrębnionego organizacyjnie C w P. w wysokości 2.938.605 zł (netto), z tytułu czego zadeklarowała podatek VAT według 22%. stawki w kwocie 646.493 zł. Następnie, w deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r., spółka obniżyła wartość dokonanej w tym miesiącu sprzedaży i podatku należnego o kwoty odpowiadające wartości budynku (1.613.902 zł netto oraz VAT 355.058 zł), wchodzącego w skład sprzedanej części przedsiębiorstwa, co pozostawało w związku z wystawieniem faktury korygującej, w której sprostowano kwotę podatku od sprzedaży budynku, uznając sprzedaż w tym zakresie za zwolnioną od podatku, jako sprzedaż towaru używanego. Jednocześnie w deklaracji listopadowej odnotowano wartość sprzedaży zwolnionej z tego tytułu (1.613.902 zł). Organ kontroli skarbowej ustalił dalej, że na przełomie 2000 i 2001 roku w odniesieniu do sprzedanego majątku C , Spółka dokonała określonych nakładów inwestycyjnych (2.905.157,41 zł), przy czym wartość wskazanego wyżej budynku zwiększona została o koszty poniesione na wytworzenie następujących budowli, to jest: przyłącza wodociągowego - o 9.514,67 zł, przyłącza kanalizacji sanitarnej - o 7.365,36 zł, węzła ciepłowniczego i przyłącza sieci ciepłowniczej - o 43.639,20 zł, linii zasilającej energii elektrycznej - o 32.684,27 zł oraz oświetlenia terenu - o 6.864,68 zł. Podkreślił organ, że wymienione urządzenia nie znalazły odzwierciedlenia w wystawionej na okoliczność sprzedaży C Sygn. akt I SA/Wr 186/04 fakturze VAT (nr [...] z dnia 30.10.2001 r.), natomiast podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako budowle, podpadające pod definicję towarów, sformułowaną w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stwierdził dalej organ, że w ramach prac inwestycyjnych wykonana została również rampa podjazdowa, umożliwiająca wjazd wózków widłowych spod istniejącej wiaty magazynowej do adoptowanego budynku (byłego magazynu), jak również dokonano zadaszenia 2.5-metrowego odcinka łączącego wiatę z budynkiem. Wywiódł organ, że w ten sposób powstał nowy obiekt budowlany - łącznik, kwalifikowany jako budynek w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.), albowiem został trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, zadaszenie (łączące dotychczasowe: wiatę i budynek dawnego magazynu) oraz ściany wraz z konstrukcją wsporną. Wartość kosztorysowa wykonanych prac, z uwzględnieniem kosztów pośrednich wyniosła 45.408,47 zł. W konsekwencji powyższych spostrzeżeń doszedł organ do przekonania, że opisany przed chwilą budynek-łącznik, jak również wcześniej wskazane budowle, w oparciu o art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT 22%, a w konsekwencji w zakresie tym niemożliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego dla sprzedaży towarów używanych. Obok tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka bez naliczenia podatku od towarów i usług przekazała nieodpłatnie na rzecz nabywcy C zapasy materiałów i surowców takich jak odpady polakiernicze i pogalwaniczne, czyściwo, trociny oraz półprodukty do separacji, których wartość organ ustalił na łączną kwotę 67.252 zł. W złożonym odwołaniu spółka zakwestionowała poczynione w dotychczasowym postępowaniu ustalenia, iż powstały nowe budowle i budynek-łącznik, jak również że wskazane w decyzji organu I-instancji surowce i materiały podlegają opodatkowaniu. Według odwołującej uznane za budowle urządzenia wchodzą w skład budynku i rozciąga się na nie zwolnienie od podatku przynależne sprzedaży budynku. Powołała się Strona na treść Sygn. akt I SA/Wr 186/04 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), ustawy Prawo budowlane oraz Kodeksu cywilnego. Spółka zwróciła także uwagę na niespójność stanowiska organu I instancji, który w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych bez zastrzeżeń przyjął stawkę amortyzacji budynku (2.5% w skali roku), bez wyodrębnienia z jego wartości uznanych w zakresie podatku od towarów i usług budowli. W zakresie materiałów będących odpadami wyjaśniła Spółka, że otrzymała wynagrodzenie za ich przyjęcie do utylizacji, które uznała za obrót podlegający opodatkowaniu, stąd też nie można powtórnie przypisać jej sprzedaży, skoro pozostawiła nabywcy majątku odpady w celu ich utylizacji. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i określił Spółce A za grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 204.404 zł. Uznał organ odwoławczy, że nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania odpadów i materiałów nie mogło być przedmiotem rozstrzygnięcia w odniesieniu do listopada, skoro ich wydanie wraz ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa miało miejsce w październiku, co oznaczało, że kwota nadwyżki podatku do rozliczenia w grudniu nie została z tego powodu prawidłowo ustalona. W pozostałym zaś zakresie zarzuty odwołania organ II instancji uznał za niesłuszne. Powołując się na treść art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał organ, że dla wyjaśnienia pojęcia "budowli" i "budynku" właściwe było odwołanie się do klasyfikacji statystycznych i to tych, które obowiązywały przed 1 lipca 1997 roku, a to w związku z art. 54 ust. 4 ustawy. W tym świetle bezpodstawnie Spółka powoływała się na wyjaśnienia i pojęcia zawarte w treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Kodeksu cywilnego. W sprawie bowiem zastosowanie powinny znaleźć Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych oraz Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzone zarządzeniami Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego - odpowiednio - nr 51 z dnia 17 grudnia 1991 r. oraz nr 70 z dnia 25 października 1989 r. W ich świetle wskazane przez organ I instancji urządzenia nie odpowiadają definicji budynku, są natomiast odrębnymi względem budynku towarami, a ich wartość nie może być sumowana z wartością budynku dla potrzeb określenia zwolnionego od opodatkowania obrotu. Z kolei ewentualne błędy organu w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą przekreślać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka Sygn. akt I SA/Wr 186/04 podtrzymała dotychczasowe stanowisko, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Odnosząc się do kwestii spornej między stronami należy przypomnieć, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 4 pkt 1 ustawy, towarami w rozumieniu ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Uznanie budynku, budowli lub ich części za przedmiot obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT nie oznacza automatycznie, że opodatkowanie wystąpi jedynie w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będzie taki obiekt budowlany, który stanowi odrębny przedmiot własności. Definiując pojęcie "towaru" ustawodawca tylko częściowo nawiązał do kryteriów prawnorzeczowych kwalifikujących samodzielne przedmioty czynności prawnych. Obok bowiem rzeczy ruchomych, opodatkowaniu podlega także sprzedaż budynków, budowli lub ich części. W ten sposób budynek lub budowla mogą być przedmiotem czynności opodatkowanej zarówno wtedy gdy stanowić będą nieruchomość budynkową jak i wtedy, gdy będą częścią składową gruntu. W tym drugim przypadku, to jest w razie sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu (art. 15 ust. 2a ustawy). Z tego też względu nie można było się zgodzić z twierdzeniami skarżącej, że wyodrębnienie w zakresie opodatkowania budynku lub budowli jako - towaru, uzasadnione jest wtedy jedynie, gdy towar taki może być samodzielnym przedmiotem czynności prawnej. Przedstawiona konstatacja nakazywała z kolei ustalić znaczenia pojęć "budynek" i "budowla" jako przedmiotów czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co było potrzebne w celu ustalenia zakresu sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to zwolnienie - jak przyjęły organy skarbowe - odnosić się mogło tylko do budynku Sygn. akt I SA/Wr 186/04 produkcyjnego wchodzącego w skład C . Dokonanie zatem wykładni art. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, a zwłaszcza ustalenie znaczenia pojęć "budynek" i "budowla" stanowić powinno punkt odniesienia dla dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych oraz ich właściwej oceny. Wyrokiem z dnia 19 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. , w sprawie o sygnaturze [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie określenia skarżącej spółce za listopad 2001 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na przedmiotowy okres rozliczeniowy. Stwierdził Sąd, że z naruszeniem art. 6 ust. 1 i 4, a także art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organy skarbowe przyjęły, że podatnik w listopadzie dokonał sprzedaży zwolnionej od podatku, a także, iż organ II instancji podjął swoje rozstrzygnięcie z uchybieniem art. 120 i 127 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał samodzielnie wykładni art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołując się jedynie na treść decyzji I-instancyjnej, jak również nie ocenił samodzielnie stanu faktycznego. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazano, że ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesów (wyrok NSA z dnia 23.05.2001 r., sygn. akt III SA 1602/00, niepubl.). Ponieważ w skład podstawy faktycznej obecnie kontrolowanego rozstrzygnięcia administracyjnego, wchodzi wskazana kwota nadwyżki z listopada, uznać należało, że nie została wyjaśniona kwestia rozmiaru zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa w odniesieniu do rozliczenia za listopad, wywierającego skutek w zakresie rozliczenia za grudzień, uzasadnia postawienie tych samych zarzutów wobec decyzji podatkowych zaskarżonych w obecnym postępowaniu. To zaś z kolei powodować musiało uchylenie decyzji obu instancji skarbowych, określających skarżącej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. Podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego stanowiły przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto w oparciu o art. 152 tej ustawy orzeczono w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Postanowienie o kosztach podjęte zostało na podstawie art. 200 ustawy. Sygn. akt I SA/Wr 186/04