I SA/Wr 186/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] Gminy W., jako podatnik podatku od towarów i usług, zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Pytanie dotyczyło objęcia przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: uptu, czynności dostawy znaków skarbowych i innych znaków tego typu, sprzedawanych przez dystrybutorów rozprowadzających znaki w imieniu Gminy W. Wnioskodawca wskazywał, że działając jako zleceniodawca zawarł szereg umów ze zleceniobiorcami – zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi, na podstawie których podmioty te rozprowadzały znaki opłaty skarbowej oraz urzędowe blankiety w sprzedaży detalicznej. W zamian zleceniobiorcy otrzymywali prowizję w wysokości 5 % wartości nominalnej sprzedanych znaków. Gmina W. zajęła we wniosku stanowisko, iż sprzedaż znaków skarbowych przez dystrybutorów w jej imieniu jest czynnością niepodlegającą ustawie o VAT. Strona powołała się na art. 2 pkt. 6 uptu, dowodząc, iż znak skarbowy nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT. W opinii Gminy W. opłata skarbowa jest formą daniny publicznej, a znak skarbowy potwierdza jej uiszczenie. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, w myśl którego opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie – wskazywał organ - dostawa znaków skarbowych i innych znaków tego typu za cenę nominalną podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 4 uptu. Na powyższe postanowienie Gmina W. wniosła zażalenie podnosząc, podobnie jak we wniosku, iż dostawa znaków skarbowych sprzedawanych przez dystrybutorów w imieniu Gminy W. jest czynnością niepodlegającą o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Wskazał, że czynność dostawy znaków skarbowych i innych znaków tego typu należy ocenić mając na uwadze art. 15 ust. 6 uptu, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Uznał zatem, że w opisanym stanie faktycznym dostawa znaków skarbowych oraz innych znaków tego typu, dokonywana na podstawie umowy z zakresu prawa cywilnego, będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W skardze na powyższą decyzję Gmina W. wniosła o uchylenie interpretacji dokonanych przez organy podatkowe, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, 15 ust. 6 art. 43 ust.1 pkt 4 uptu. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w zażaleniu, a ponadto podkreśliła, że organ podatkowy II instancji nieprawidłowo przyjął, iż sprzedaż znaków skarbowych odbywa się na podstawie umowy zlecenia zawartej z dystrybutorami. Zdaniem strony umowy zlecenia zawierane z dystrybutorami określały jedynie wysokość należnej im prowizji, natomiast dystrybutorzy dokonywali sprzedaży znaków nie w swoim imieniu, lecz w imieniu Gminy. W przeciwnym wypadku podatnikiem nie byłaby Gmina W., ale dystrybutorzy. Ponownie podkreśliła, że Gmina W. sprzedając znaki skarbowe nie dokonuje dostawy towaru, ale pobiera należną jej na podstawie ustawy daninę publiczną, zaś forma poboru tej daniny tj. m.in. sprzedaż znaków skarbowych, jak i jej wysokość, a także zakres czynności za dokonanie których jest ona pobierana, wynika z przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004, nr 253, poz. 2532 ze zm.) Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. Stanowisko Gminy W. i popierająca je argumentacja odwoływało się przede wszystkim do specyficznego charakteru znaków opłaty skarbowej. Strona skarżąca podkreślała przede wszystkim, że opłata skarbowa nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 uptu, ale jest formą daniny publicznej. Gmina dokonuje zatem jedynie poboru tej daniny, a nie dostawy znaków skarbowych. Podzielając stanowisko organów podatkowych co do tego, że sprzedaż znaków skarbowych nie została co do zasady wyłączona z zakresu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd nie kwestionuje zarazem szczególnego charakteru znaków opłaty skarbowej. Znaki opłaty skarbowej nie są bowiem towarem zwykłego rodzaju, ale stanowią materialny dowód uiszczenia opłaty o charakterze publicznoprawnym. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się przy tym uwagę na dwojaki charakter opłaty skarbowej: zbliżony do podatku, z uwagi na jej bezzwrotność, przymusowość oraz do opłat, w którym to wypadku istotna staje się cecha wzajemności świadczeń (niekoniecznie rozumianej jako ich ekwiwalentność). Jak wynika przy tym z uzasadnienia projektu nowelizacji (druk sejmowy nr 737) przepisów o opłacie skarbowej, miała ona na celu ograniczenie przedmiotu opłaty skarbowej do czynności wykonywanych przez organy administracji publicznej oraz ściślejsze powiązanie jej wysokości z pracochłonnością i kosztami – co wskazuje na wzrost znaczenia elementu wzajemności w konstrukcji i charakterze opłaty skarbowej. Powyższe uwagi są istotne dla wykazania na ile konsekwencje obowiązywania szczególnego trybu uiszczania opłaty skarbowej – m.in. znakami opłaty skarbowej mogą mieć wpływ na kwalifikację czynności sprzedaży tych znaków w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że sprzedaż przez gminę znaków opłaty skarbowej – co w przedmiotowej sprawie odbywało się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi – nie jest w istocie w żaden sposób skorelowana z powstaniem obowiązku w opłacie skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli wystawiają (sporządzają) dokumenty, składają podania i załączniki do podań albo jeżeli na ich wniosek dokonuje się czynności urzędowych lub wydaje zaświadczenia lub zezwolenia (ust. 1). W momencie zaistnienia jednego ze zdarzeń wskazanych w art. 4 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej znaki opłaty skarbowej winny zostać naklejone na składany dokument i podlegają skasowaniu (przez pracownika organu dokonującego czynności urzędowej lub – w przypadku pełnomocnictwa – przez mocodawcę). Jak wynika z powyższego, w momencie kupna i sprzedaży znaków nie tylko nie następuje wypełnienie obowiązku w zakresie opłaty skarbowej, ale nie ma także znaczenia związek opłaty skarbowej z czynnościami administracji publicznej (znaczący dla charakteru opłaty skarbowej) i nie można mówić o wzajemności świadczenia na rzecz podmiotu publicznoprawnego. Niejednokrotnie bowiem zakupione znaki nie zostaną wykorzystane w momencie ich zakupu, a często ich późniejsze wykorzystanie nie będzie miało w ogóle związku z czynnościami dokonywanymi na terenie gminy dokonującej sprzedaży tych znaków. Znaki zostają wykorzystane dopiero w momencie powstania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej. Za słuszne należy zatem uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w momencie dokonywania sprzedaży znaków opłaty skarbowej – czy to na podstawie umów pośrednictwa, czy umów na podstawie których podmiot sprzedający musiał sam pokryć najpierw wartość sprzedawanych później znaków opłaty skarbowej – znaki te miały wartość jako potwierdzenie uiszczenia określonego rodzaju opłaty, które zostanie wykorzystane w przyszłości, w momencie powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z określonego tytułu. Należy przy tym, zdaniem Sądu, odróżnić działanie wójta, burmistrza lub prezydenta miasta – jako organów podatkowych właściwych w sprawach opłaty skarbowej od działania organów gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Organ podatkowy będzie występował w stosunkach prawnopodatkowych, a więc w związku z powstaniem obowiązku w opłacie skarbowej, natomiast sprzedaż znaków skarbowych należy do organów gminy. W tym miejscu należy wskazać przepis § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm), zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług były czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie Gmina Wrocław tym samym, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, dokonywała dostawy bardzo specyficznego rodzaju towaru. Pod tym względem sprzedaż znaków opłaty skarbowej istotnie zbliżona jest do sprzedaży np. znaków pocztowych, które również stanowią jedynie materialny dowód zapłaty, umożliwiający w tym wypadku skorzystanie z usług pocztowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług. W tym sensie ustawa o podatku od towarów i usług traktuje sprzedaż znaków opłaty skarbowej, podobnie jak znaczków pocztowych oraz innych podobnych znaków, za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podleganie tej czynności przepisom ustawy znajduje właśnie potwierdzenie w art. 43 ust. 1 pkt 4 uptu, w którym stwierdza się, iż dostawa za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu jest zwolniona od podatku. Ustawa zatem nie wyłącza tej czynności spod zakresu swoich regulacji, ale – właśnie z uwagi na specyficzny charakter przedmiotu dostawy - uznaje za czynność nie skutkującą obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że polskie regulacje w tej kwestii stanowią wierną implementację przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), która w art. 13 (B) (e) również obejmowała zwolnieniem od podatku dostawę, według wartości nominalnej, znaczków pocztowych używanych na terytorium kraju, znaków skarbowych i innych podobnych znaków, nie pozostawiając tych czynności poza obszarem regulacji VI Dyrektywy. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.