I SA/Wr 186/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska, , Protokolant Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce IV, V, VI, VIII-XII/2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. ([...]) orzekającą o solidarnej odpowiedzialności S. R. jako byłego członka zarządu Spółki "A"sp. z o.o., za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., w łącznej kwocie 2.247 675,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.093 237,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 201.215,90 zł. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Decyzja ta stała się ostateczna. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań wynikających z tej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] - właściwy ze względu na aktualną siedzibę Spółki (W., ul. P[...] [...]), wszczął egzekucję, która ostatecznie okazała się bezskuteczna (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...]r. nr [...]). W tych okolicznościach, postanowieniem z dnia [...]r. ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności S. R., jako byłego członka zarządu Spółki "A" sp. z o.o. W toku postępowania strona zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność przeprowadzenia w okresie od 1 sierpnia do 30 września 2009 r. kontroli w Spółce "A", w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonych ksiąg. Wniosła też o przeprowadzenie dowodu z uchwały podjętej dnia 18 marca 2011 r., odpisu wniosku dotyczącego zobowiązania zarządu Spółki "A" do udostępnienia akt Spółki i podjętych w tym zakresie postanowień przez Sąd Rejonowy dla W.-[...]. Wnioski te miały dowodzić, że prezes zarządu Spółki nie udostępnił dokumentacji Spółki. Wnioskowano również o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie prowadzenia i umorzenia postępowania karnego przeciwko Panu S. R. za czyn z art. 56 1 KKS, w związku z art. 6 § 2 KKS i art. 37 § 1 KKS, art. 62 § 2 KKS, w związku z art. 9 § 3 KKS, dotyczącego rozliczeń spółki "A" z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z: - pisemnej informacji ZUS o uiszczeniu przez Spółkę "A" należności z tytułu składek na ubezpieczenie w roku 2009, - pisemnej informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. na okoliczność uiszczania przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów usług za 2009 r., z pisemnej informacji Krajowego Rejestru Długów "A" SA we W. na okoliczność nie figurowania Spółki w rejestrze w okresie objętym postępowaniem, z opinii biegłego w celu ustalenia czy w roku 2009 r. kondycja finansowa Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego. Strona zarzuciła, że w 2009 r. kondycja finansowa Spółki "A" była dobra i nie uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a jej zaległości zostały ujawnione dopiero w 2012 r., tj. w okresie, gdy strona nie była już członkiem zarządu, nie miała wglądu w dokumentację finansową Spółki, przez co nie mogła mieć wiedzy na temat zasadności złożenia takiego wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] orzekł o odpowiedzialności S. R. jako byłego członka zarządu Spółki "A" sp. z o.o., za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania zarzuciła naruszenie: art. 15 § 1-2, art. 17a ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 1a ust. 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy Prawo dewizowe, co doprowadziło do nieważności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] jest organem właściwym do prowadzenia egzekucji przeciwko Spółce "A". Spółka bowiem była i jest zarządzana przez nierezydenta, który dysponuje ponad 5% głosów na zgromadzeniu wspólników. Tym samym niewłaściwy jest także organ do orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem Strony właściwym w tym zakresie był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W.; art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a) Ordynacji, przez niedoręczenie decyzji UKS z dnia [...] r. (nr [...]) S. R.; art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 197 § 4 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów w celu ustalenia, czy w spornym okresie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki "A"; art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną, arbitralną i niezgodną z zasadami wiedzy i logiki ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; art. 120,121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym; - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i ustalenie odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki "A", wbrew dowodowi z dokumentu urzędowego, to jest postanowieniu z dnia [...] r. w sprawie umorzenia śledztwa przeciwko S. R. w sytuacji, gdy dokument ten stwierdza brak jego winy w narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie ze strony Spółki; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10, art. 11 ust. 1-2 prawa upadłościowego, w związku z art. 116 § 1 ust. 1 lit a) - b), przez przyjęcie, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. Spółka "A" była niewypłacalna, a zatem istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości; naruszenie art. 1 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, w związku z art. 116 § 1 ust. 1 lit a) - b), przez przyjęcie, że niezłożenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A" było zawinione, co byłoby niemożliwe, z uwagi na istnienie tylko jednego wierzyciela; art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez organ I instancji ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, gdyż r. S. R. został odwołany z funkcji członka zarządu z dniem 21 sierpnia 2009 r.; art. 202 § 4 i art. 203 § 4 Kodeksu spółek handlowych przez przyjęcie, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, chociaż w dniu 21 sierpnia 2009 r. została podjęta uchwała o odwołaniu go z tej funkcji, a uchwała nie była uzależniona od dokonania wpisu w KRS. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki i reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodzenia wymienionych przesłanek ekskulpacyjnych. Organ wskazał, że w dniu 11 lutego 2008 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]/2008 została zawarta umowa spółki. Do reprezentacji Spółki powołano dwóch członków zarządu – T. P. - jako prezesa zarządu Spółki oraz S. R. - jako wiceprezesa. Uchwałą z dnia 8 kwietnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" sp. z o.o. odwołało z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki S. R. i od tej daty Spółka była reprezentowana jednoosobowo przez T. P. Dlatego w okresie objętym postępowaniem - kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. – S. R. pełnił funkcje członka zarządu Spółki "A". Organ wskazał, że zgodnie z art. 240 Ksh uchwałę można powziąć pomimo braku formalnego zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli cały kapitał zakładowy jest reprezentowany, a nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu dotyczącego odbycia zgromadzenia lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad. Złożona do akt sprawy uchwała z dnia 21 sierpnia 2009 r. została podjęta przez wspólnika reprezentującego jedynie 60% kapitału zakładowego – T. P., która była jedynym wspólnikiem obecnym na zgromadzeniu. Stąd też należy uznać, że uchwała Wspólników Spółki z dnia 21 sierpnia 2009 r. o odwołaniu S. R. z funkcji wiceprezesa zarządu nie została podjęta w sposób skuteczny. Konsekwencją powyższego jest również stanowisko organu rejestrowego - Sądu Rejonowego dla W.-[...] [...] Wydział Gospodarczy KRS, który przyjął, że S. R. został skutecznie odwołany z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki (wiceprezesa) dopiero uchwałą nr 1/2010 z dnia 8 kwietnia 2010 r. Organ wskazał także, że w dniach od 22 grudnia 2009 r. do 7 stycznia 2010 r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. przeprowadził w Spółce "A" kontrolę. Kontrola miała charakter kontroli "krzyżowej", obejmowała jedynie transakcję z jednym podmiotem gospodarczym. Jak wynika z dokumentów związanych z tą kontrolą, strona w jej toku i reprezentowała Spółkę i podejmowała w jej imieniu czynności procesowe. Organ uznał, że należności objęte postępowaniem istniały zarówno w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności, jak i w dniu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Egzekucja administracyjna prowadzona wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących te zaległości okazała się bezskuteczna, co potwierdzono między innymi postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...]r., nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Stroną postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia z dnia [...] r. (nr [...]) była Spółka "A". W dniu wydania decyzji jedynym członkiem zarządu uprawnionym do reprezentacji Spółki była T. P., która w dniu 11 stycznia 2012 r. odebrała decyzję osobiście, co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem tej osoby na ostatniej stronie decyzji. Brak było natomiast podstaw do doręczenia tej decyzji byłemu członkowi zarządu Spółki – S. R. Dlatego organ uznał, że zarzut dotyczący tej kwestii jest bezzasadny. W sprawie nie stwierdzono również okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy. Organ stwierdził także, że czym innym jest terminowe regulowanie zobowiązań wynikających ze składanych deklaracji, a czym innym kondycja finansowa, która także może sama w sobie stanowić podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie bowiem z art. 11 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z załączonego do akt sprawy bilansu, sporządzonego według stanu w dniu 31 grudnia 2009 r. wynika, że kondycja finansowa Spółki na koniec roku 2009 r. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem kapitał własny Spółki wynosił 28.557,67 zł, przy zobowiązaniach w kwocie 135.367,32 zł i aktywach obrotowych w wysokości 108.809,85 zł. Sytuacja ta nie miała charakteru przejściowego, bowiem w bilansie sporządzonym według stanu istniejącego w dniu 31 grudnia 2010 r., wartość ujemnego kapitału własnego została ponad trzykrotnie podwyższona i wynosiła 95.779,63 zł, przy zobowiązaniach w kwocie 907.170,26 zł i aktywach obrotowych 811.390,63 zł. Z bilansu tego wynika również, że w dniu 31 grudnia 2009 r. Spółka posiadała zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń w wysokości 965,01 zł, a zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych kontrahentów w wysokości 135.367,32 zł. Dane te świadczą o tym, że już na koniec roku 2009 (nawet bez uwzględnienia rzeczywistych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług określonych decyzją UKS) istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości. Bilans ten nie uwzględniał zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. określającej zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w kwocie głównej ok. 2.250.000 zł. Ponadto badając kondycję finansową Spółki należy uwzględnić zobowiązania wynikające z decyzji określającej, niezależnie od tego, czy została ona wydana po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu przez S. R. Pierwsze zobowiązanie objęte decyzją - w podatku od towarów i usług dotyczyło kwietnia 2009 r. (172.208,00 zł). Zobowiązanie to stało się wymagalne w dniu 25 maja 2009 r. (art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług). Spółka nie uregulowała w tym terminie zobowiązania. Z tym też dniem Spółka "A" sp. z o.o. stała się niewypłacalna. Dalej organ wskazał, że nie jest przeszkodą dla oznaczenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości fakt, że nie ujawniono innych niż Skarb Państwa wierzycieli Spółki. Okoliczność ta nie jest także przeszkodą do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednocześnie – w ocenie organu – strona składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu finansowego spółki zmierzała do przerzucenia na organy podatkowe ciężaru dowodzenia przesłanki, która została przez ustawodawcę nałożona na członka zarządu spółki. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że fakt nieuwzględnienia wniosku o dopuszczenia dowodu z opinii biegłego przez organy obydwu instancji stanowiło realizację przewidzianej przez ustawodawcę zasady rozłożenia ciężaru dowodu. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu strony dotyczącego braku dostępu do dokumentacji finansowej Spółki w okresie późniejszym (lata 2011-2013). Okoliczność ta nie decyduje o braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dacie, kiedy wniosek taki należało złożyć (tj. w dniu 13 czerwca 2009 r.), a zatem w okresie, gdy Strona miała pełny dostęp do dokumentacji finansowej Spółki. Także okoliczności związane z postępowaniem karno-skarbowym nie mają wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepisy Kodeksu Karnoskarbowego mają zupełnie innych charakter i cel, aniżeli postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. W postępowaniu karnoskarbowym analizuje się przede wszystkim kwestię winy w zakresie spowodowania uszczuplania należności budżetowych, a także ustalenia czy działania sprawcy w takim postępowaniu mają na celu niezgodne z prawem świadome i umyśle dążenie do uszczuplenia budżetowego. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej kwestii tych w ogóle nie analizują. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada się, czy członek zarządu, na którego przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, ponosi winę za powstanie zobowiązania objętego postępowaniem, przyczynił się do jego powstania, a nawet czy miał jakąkolwiek wiedzę i wpływ na powstanie zaległości podatkowych podmiotu głównego. Art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy nie wskazuje braku winy w powstaniu zaległości podatkowych jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy, o którym mowa w tym przepisie odnosi się wyłącznie do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - art. 116 §1 pkt 1 lit b) ustawy. Dlatego okoliczność ta nie wypełnia żadnej z przesłanek uwalniającej S. R. od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki "A", objęte niniejszym postępowaniem. Wobec tego Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki upadłości powstały po stronie Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcję członka jej zarządu. Strona miała w tym okresie prawny obowiązek i prawną możliwość działania przez zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, o którym mowa w art. 11 u.p.u.n. Organ uznał więc, że w tych warunkach nie można uznać, iż Strona nie ponosi winy za brak takiego działania. W toku prowadzonego postępowania Strona nie wskazywała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek ekskulpacyjnej, które pozwalałyby na uwolnienie się Strony od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "A" sp. z o.o. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia właściwości rzeczowej organu I Instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że S. R. wskazał adres zamieszkania w Polsce, W., ul. L[...] [...]. Od 17 października 2002 r. Strona posiada numer pesel ([...]) i została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W.-[...], w którym ma otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych i w którym składała deklaracje na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz na podatek od towarów i usług. Dlatego organ uznał, że S. R. w chwili wszczęcia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki "A" sp. z o.o., jak i w chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji miał status rezydenta. Także członek zarządu Spółki T. P. posiada nr pesel ([...]), wykazuje adres zamieszkania w Polsce i jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W.-[...], w którym ma otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Również ona posiada status rezydenta. Spółka "A" sp. z o.o. nie składała do Urzędu Skarbowego W.-[...] zawiadomienia o zmianie właściwości urzędu skarbowego ze względu na zarządzanie bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, lub z uwagi na to, że nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Z odpisu z KRS, sporządzonego według stanu w dniu 14 lutego 2014 r. wynika, że Spółka "A" nadal należy do dwóch wspólników – T. P. (posiadającej 60 udziałów w spółce) oraz S. R. (posiadającego 40 udziałów w spółce). Oboje wspólnicy maja status rezydentów. Spółka nadal ma formalną siedzibę we W., przy ul. P[...] nr [...] lok. [...], która miejscowo podlega właściwości Urzędu Skarbowego W.-[...]. Oznacza to, że Spółka "A" sp. z o.o. nie była zarządzana przez osoby będące nierezydentami, w rozumieniu ustawy prawo dewizowe, posiadające co najmniej 5% udziałów w Spółce. Spółka "A" sp. z o.o. składała deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w [...] Urzędzie Skarbowym we W., który wszystkie deklaracje przekazywał zgodnie z właściwością miejscową do Urzędu Skarbowego W.- [...], z uwagi na ówczesną siedzibę Spółki (W., ul. Z[...] [...]). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Strona powtórzyła i podtrzymała zarzuty odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że wspólnicy spółki "A" są polskimi rezydentami podatkowymi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, jak i przepisów prawa dewizowego. Oboje są podatnikami podatku dochodowego w Polsce i w chwili zawierania umowy spółki posiadali w Polsce prawo stałego pobytu na podstawie odpowiednich decyzji. Z umowy spółki i innych dokumentów wynika adres zamieszkania w Polsce. Skarżący czynnie składał deklaracje na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz na podatek od towarów i usług, co świadczy o tym, że na terytorium RP prowadzi czynnie działalność gospodarczą pod nazwą: "B" S. R. Okoliczność tę potwierdzają również dokumenty dołączone do skargi (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - PIT-36 oraz zaświadczenie o dochodach z prowadzonej działalności gospodarczej). Natomiast przedłożone do skargi kopie aktu urodzenia N. R. oraz aktu małżeństwa świadczą o tym , że Skarżący koncertuje na terytorium RP również swoje sprawy rodzinne. W związku z tym należy uznać, że również S. R. w chwili wszczęcia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki "A" sp. z o.o., jak i w chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji miał status rezydenta. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Z uwagi na przedmiot zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Odpowiedzialność ta uregulowana została w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Zgodnie z brzmieniem cytowanego przepisu, przesłankami odpowiedzialności są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu złożenia we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał zaistnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o. "A" za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Słusznie organ wskazał, że Skarżący w okresie powstania zaległości faktycznie pełnił funkcje członka zarządu spółki, a podjęta w dniu 21 sierpnia 2009r próba odwołania go z tej funkcji nie była skuteczna, gdyż zgromadzenie wspólników nie spełniało wymogów z art. 240 KSH. Zgodnie z tym przepisem "Uchwały można powziąć pomimo braku formalnego zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli cały kapitał zakładowy jest reprezentowany, a nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu dotyczącego odbycia zgromadzenia lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad." Ponadto fakt działania przez Skarżącego w imieniu spółki już po 21 sierpnia 2009r. wskazuje, że wiedział on o nieskuteczności uchwały i faktycznie działał w charakterze członka zarządu spółki. Potwierdza to także ponowne podjęcie – tym razem skutecznie – uchwały o odwołaniu skarżącego z funkcji w dniu 8 kwietnia 2008r. Ponieważ zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie, powstały w okresie od maja 2009 r. do stycznia 2010r. – skarżący ponosi za nie odpowiedzialność jako członek zarządu. Wykazana została również bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, co wynika z postanowienia organu egzekucyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. nr [...]. Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że jakkolwiek ciężar wykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, to jednak prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy strona powołuje się na dowody mogące mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji rzeczą organu jest dokładne wyjaśnienie spornych kwestii tak, aby obraz stanu faktyczne go był zupełny i celem usunięcia wszelkich mogących pojawiać się w sprawie wątpliwości. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że dla oceny tego, czy zistniały w sprawie przesłanki zwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki akcyjnej, kluczowe znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.u.n." Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności, jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. Wskazać przy tym trzeba, że ustawodawca nie określił w art. 116 Ordynacji podatkowej, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. W tym względzie w tej sprawie mają zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego. Stosownie do art. 11 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga także to, że stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy w zakresie ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że czas ten upłynął najpóźniej z dniem 14 stycznia 2010r. Na podstawie danych z bilansu za 2009r wynika jednoznacznie, że w dniu 31.12.2019 zobowiązania Spółki "A" przekraczały wartość jej majątku. W bilansie tym ujawniono zobowiązania w wysokości 135.367,32 zł. Natomiast wartość majątku (należności i środki pieniężne) wynosiła 108.809,85 zł, czyli była o 26 557, 47 zł niższa. Sąd zauważa, że badając wyjściową sytuację finansową Spółki za rok 2010 (31 grudnia 2009 r.) należałoby również uwzględnić zobowiązania za okres kwiecień - grudzień 2009 r. określone w z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. określającej zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w kwocie głównej ok. 2.250.000 zł. Oznacza to, że w istocie kwota zobowiązań byłaby wyższa niż wynika to z bilansu i kilkakrotnie przekraczałaby wartość majątku. Dane te wynikają wprost ze złożonego przez spółkę bilansu i ich ustalenie nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Dlatego uzasadniona była odmowa organów podatkowych przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Prawo upadłościowe nie uzależnia stanu niewypłacalności od powodów z jakich zobowiązania przekraczają ujawniony majtek. Wystarczy w tym zakresie stwierdzenie obiektywnego faktu. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej ustalenia oraz treść art. 11 ust. 2 p.u.n., z którego wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że w roku 2009 zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek, co oznacza, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Na wynik sprawy nie miały więc znaczenia pozostałe dowody przedstawiane przez skarżącego, a zmierzające do wykazania, że Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja związana z próbą wykazania braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazywanie na brak wiedzy skarżącego, co o rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie może być podstawą do uznania, że zachodzi w stosunku do niego przesłanka egzoneracyjna "braku winy" w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy bowiem podkreślić, że skarżący będąc członkiem jej zarządu powinien był dołożyć należytej staranności przy prowadzeniu jej spraw. Dotyczy to zarówno kwestii zabezpieczenia prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa, jak i kwestii odpowiedniego sprawdzania wiarygodności kontrahentów Spółki. W ocenie Sądu, o "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złozy z przyczyn od niego niezależnych. Dlatego prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące na to, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza zasady, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej. Przesłanka ta dotyczy bowiem zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. I FSK 759/08, (LEX nr 5521741), "skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą". Z tych też powodów nie mają istotnego znaczenia powoływane przez Skarżącego ustalenia dokonane w postępowaniu karnym. Postępowanie to dotyczyło bowiem podania nieprawdy w dokumentach, a więc przestępstwa popełnionego z winy umyślnej i dotyczącego innej kwestii, aniżeli złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczność, w którym momencie powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzut ten również jest nie uzasadniony. Skoro organ dysponujący odpowiednim materiałem dowodowym nie miał obiektywnych wątpliwości co do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisy u.p.u.n. nie wymagają tego aby złożenie wniosku o upadłość musiało być poprzedzone opinią biegłego, organ nie miał obowiązku zwracać się do biegłego o wydanie takiej opinii. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy – w szczególności sytuacja finansowa spółki wynikająca ze sprawozdań finansowych - pozwalała na wyciągnięcie prawidłowych wniosków bez udziału biegłego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "... nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, iż byli członkowie spółek kapitałowych z tego powodu nie mają obowiązku zgłaszać wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych i uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Przesłanki te zostały wyczerpująco określone w art. 116 §1 Ordynacji i nie mogą podlegać żadnym modyfikacji przez osoby trzecie wymienione w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej przepisie." (wyrok NSA z 10 stycznia 2012 sygn. akt II FSK 1329/10 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Nie są zrozumiałe zarzuty Skarżącego dotyczące prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ skarbowy i naruszenia przepisów prawa dewizowego. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają z urzędu obowiązek badania zarówno swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak też przestrzegania jej w każdym jego stadium. Zobowiązuje je do tego przepis art. 15 §1 Ordynacji podatkowej. Wymóg ten dotyczy przede wszystkim właściwości miejscowej i rzeczowej, ale także właściwości instancyjnej. Treść tej zasady jest następstwem nie tylko potrzeby zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowe) lecz także przewidzianą przez prawodawcę organizację podziału pracy pomiędzy organami podatkowymi. Chodzi przede wszystkim o to, że organ podatkowy może łatwiej niż podatnik lub płatnik, bądź osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność podatkową, ustalić w konkretnym wypadku właściwość rzeczową i miejscową organu podatkowego, aniżeli wymienione podmioty. Nie zwalnia to jednak podatnika, płatnika, inkasenta i innych podmiotów z troski o to, aby kierować swoje podania, wnioski i pisma procesowe do organu właściwego w danej sprawie podatkowej. O ile jednak organ podatkowy ma przestrzegać właściwości z urzędu, o tyle w wypadku nieprawidłowego wyboru organu podatkowego przez podatnika, płatnika, inkasenta i osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, organ obowiązany jest do przekazania sprawy organowi podatkowemu, który w jego ocenie jest organem właściwym rzeczowo lub miejscowo. Jednocześnie organ powinien zawiadomić o przekazaniu sprawy podmiot, który ją nieprawidłowo skierował. Jak wynika z regulacji zawartej w § 2 art. 15 Ordynacji podatkowej, właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 i Nr 273, poz. 2703). Stosownie do przepisu art. 17a Ordynacji podatkowej, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Pod pojęciem właściwości miejscowej organów podatkowych należy rozumieć zdolność prawną tych organów do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Rozważenia zatem wymaga kwestia właściwości organu dla podatnika, czyli Spółki z o.o. "A". Jakkolwiek regulacje w zakresie podatku VAT i rejestracji podatników wskazują na obowiązki ciążące na podatniku podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji i aktualizacji danych, to jednak w żadnym razie nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku czuwania z urzędu nad jego właściwością. Z akt sprawy wynika, że Spółka "A" składała deklaracje w Urzędzie Skarbowym W.- [...]. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego został wymieniony w pozycji Nr [...] załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 5 ust. 9c powołanej wyżej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Załącznik ten jest zatytułowany "Wykaz siedzib urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust.9b ustawy oraz terytorialny zasięg ich działania" Stosownie do przepisu art. 5 ust.9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Z kolei zgodnie z przepisem art. 5 ust. 9b, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a, następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: 1) podatkowych grup kapitałowych; 2) banków; 3) zakładów ubezpieczeń; 4) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; 5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; 6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych; 7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Przepis art. 5a ust.1 tej ustawy stanowi, iż dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt. 1-6 oraz w pkt. 7 lit. b-d. Jeśli zatem Urząd Skarbowy jest wyłącznie właściwy w zakresie podatników określonych w art. 5 ust.9b ustawy, to należało ocenić, czy "A" była jednym z nich. Sąd stwierdza, że analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż właściwość tę można jedynie odnieść do osób prawnych, o których mowa w punkcie 7 tej regulacji, a mianowicie do tych, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Z kolei dalsza wykładnia nakazuje szczegółowe odniesienie się do punktu c, a mianowicie dokonania oceny, czy Spółka "A" była zarządzana bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta, w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, lub gdy nierezydent dysponował co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 2a ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zmianami) nierezydentami są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą oraz osoby prawne mające siedzibę za granicą, a także inne podmioty mające siedzibę za granicą, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu, nierezydentami są również znajdujące się za granicą oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez rezydentów. Z kolei rezydentami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 1 a są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w kraju oraz osoby prawne mające siedzibę w kraju, a także inne podmioty mające siedzibę w kraju, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu; rezydentami są również znajdujące się w kraju oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez nierezydentów. Analizując treść tych pojęć w świetle art. 5 ust. 9b pkt.7 lit.c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych należało rozważyć, czy Skarżący lub drugi członek zarządu ( wspólnik) - obywatele innego państwa - posiadał status rezydenta, lub też nierezydenta, uwzględniając jednocześnie fakt, że ten ostatni powinien dysponować co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Sąd podziela pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, że dla określenia statusu osoby fizycznej jako rezydenta lub nierezydenta, rozstrzygające jest przede wszystkim to, gdzie dana osoba ma miejsce zamieszkania. Jeżeli miejscem zamieszkania takiej osoby jest terytorium Polski, osoba taka nie jest uznawana za nierezydenta w rozumieniu powołanych przepisów ustawy Prawo dewizowe. Skarżący w toku postępowania w żaden sposób nie wykazał aby on lub drugi wspólnik Spółki "A" byli nierezydentami. Przeciwnie, osoby te konsekwentnie wskazywały adres zamieszkania w Polsce. Sam fakt posiadania obywatelstwa obcego państwa jest bez znaczenia dla oceny statusu skarżącego ( lub jego wspólnika) z punktu widzenia przepisów prawa dewizowego. Dlatego też nie wpływa on na określenie właściwości rzeczowej Urzędu Skarbowego. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.