I SA/Wr 1866/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w B. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2002r. oddala skargę. I SA/ Wr 1866/03 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę z o.o. A w B. K. działając na podstawie art. 10 ust. 2,art. 21 ust. 4, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11,poz. 50 ze zm. ) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. K. z dnia [...] nr [...], określającą za listopad 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], w tym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] i podlegającą przeniesieniu na miesiąc następny w kwocie [...] oraz ustalającą na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. )- zwanej dalej ustawą VAT- dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w związku z wykazaniem w deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...], Urząd Skarbowy w B. K. przeprowadził w Spółce kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc . W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji, stwierdził, iż skarżąca Spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku o [...] wyższą od kwoty należnej. Zawyżenie to nastąpiło wskutek nie zastosowania do powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uregulowań zawartych w art. 21 ust. 4 ustawy VAT. Pełnomocnik skarżącej Spółki w złożonym odwołaniu zarzucił , że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 123§ 1 w zw. z art. 178 § 1 i art. 200, art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił wadliwą interpretację przepisu art. 21 ust. 4 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy VAT, a także naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania. Zdaniem organu odwoławczego z brzmienia art. 21 ust.4 powoływanej ustawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości jak należy wyliczyć kwotę podatku podlegającą bezpośredniemu zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. W listopadzie 2002 r. Spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną stawkami niższymi niż 22 % w kwocie netto [...], zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 4 do zwrotu bezpośredniego przysługiwała podatnikowi kwota [...] stanowiąca 22 % sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi. Natomiast pozostałą część nadwyżki w wysokości [...] można było odliczyć w następnym okresie rozliczeniowym. Wskazano też w uzasadnieniu decyzji, iż odliczenie podatku w następnych okresach jest prawem a nie obowiązkiem podatnika i nie ma żadnego wpływu na wyliczenie w prawidłowej wysokości nadwyżki podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy. Zdaniem Izby Skarbowej zasadne było również zastosowanie przez organ podatkowy I instancji sankcji w trybie art. 27 ust. 6 ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zawyżony zwrot podatku od towarów i usług ,organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości i ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podniesiony w odwołaniu zarzut, że przepisy art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 powoływanej ustawy różnicowały podatników pod względem możliwości korzystania z prawa korygowania deklaracji -w ocenie organu odwoławczego- jest bezzasadny. Podkreślono, że Spółka mogła do dnia wszczęcia kontroli podatkowej tj. do dnia [...] skutecznie skorygować złożoną deklarację. Przepis art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem ograniczenie w korygowaniu złożonych deklaracji stanowiąc, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania. Za nieuzasadniony uznała też Izba Skarbowa zarzut naruszenia art. 123, 200 i 178 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ podatkowy I instancji zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie, jednakże strona skarżąca z przysługujących jej uprawnień procesowych nie skorzystała. Pełnomocnik strony skarżącej oświadczył w piśmie z dnia [...], iż nie widzi możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym do czasu rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. skargi na postępowanie funkcjonariuszy Urzędu Skarbowego w B. K. W ocenie organu odwoławczego oświadczenie pełnomocnika nie miało oparcia w obowiązujących przepisach prawa , ponieważ postępowanie podatkowe toczyło się według przepisów Ordynacji podatkowej, natomiast skarga obywatelska ,w związku ze zdarzeniem zaistniałym w Urzędzie Skarbowym w B. K. była rozpatrywana w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy podniósł, iż odpowiedź na skargę została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...], natomiast decyzja organu podatkowego I instancji opatrzona jest datą [...], a zatem pełnomocnik strony skarżącej dokładając należytej staranności mógł zapoznać się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym również po uzyskaniu odpowiedzi na złożona skargę dotyczącą pracy urzędników Urzędu Skarbowego w B. K. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji podnosząc zarzut: 1. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 4 w związku z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 2. - niezgodności art. 27 ust. 6 ustawy VAT z art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 123, 178, 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty podniesione w odwołaniu. Wskazano na wadliwą interpretację art.21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegającą na tym , iż ust. 4 art.21 w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u podatnika dokonującego sprzedaży wg stawek niższych niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza 22 % VAT całości obrotu opodatkowanego, odsyła do trybu określonego w ust.1 art.21 ,natomiast przepis ten przewiduje jedynie uprawnienie podatnika, a nie obowiązek rozliczenia owej nadwyżki podatku w następnych okresach rozliczeniowych. Ponadto podniesiono, iż art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z art. 32 Konstytucji, ponieważ podatnik, który w deklaracji wykaże zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lecz w wyniku omyłki nie rozdzieli owej nadwyżki na część podlegającą bezpośredniemu zwrotowi na rachunek bankowy i część podlegającą rozliczeniu w następnych okresach po wszczęciu kontroli podatkowej nie może dokonać korekty, bez względu na to czy otrzymał zwrot owej nadwyżki. Z kolei podatnik, który bezzasadnie naliczył i wykazał w deklaracji zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ( art. 27 ust.8 pkt. 1 ) ma prawo do korekty deklaracji do chwili otrzymania zwrotu niezasadnie naliczonej nadwyżki, bez względu na to czy wszczęto kontrolę podatkową, czy też nie. Opisując szczegółowo zdarzenie , które miało miejsce w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w B. K. pełnomocnik Spółki zarzucił ,że w sprawie zostały naruszone również zasady ogólne postępowania podatkowego. Wskazał, iż w trakcie postępowania podatkowego została sporządzona decyzja, która w dniu [...] znajdowała się w aktach sprawy jednak stronie odmówiono prawa zapoznania się z tą decyzją. W związku z zaistniałym zdarzeniem skarżąca Spółka wniosła skargę na postępowanie urzędników Urzędu Skarbowego w B. K. Zdaniem Spółki do czasu rozpatrzenia skargi wniesionej na działania funkcjonariuszy aparatu państwowego organ podatkowy I instancji nie był uprawniony do wydania decyzji wymiarowej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r.. Również do czasu zapoznania się strony z zebranym w sprawie materiałem dowodowym organ podatkowy nie był uprawniony do zakończenia postępowania podatkowego. Skarżąca wniosła też o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) z art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271) "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że sporządzona przez skarżącą Spółkę deklaracja VAT -7 za listopad 2002 r. była nieprawidłowa . Spółka wykazała bowiem w deklaracji za ten miesiąc do bezpośredniego zwrotu kwotę różnicy podatku wyższą od kwoty należnej. Zawyżenie to nastąpiło wskutek niezastosowania do powstałej nadwyżki podatku naliczonego uregulowań zawartych w art. 21 ust. 4 o podatku VAT . W świetle regulacji zawartej w art. 21 ust. 2 ustawy VAT, podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ( 7%, 3% lub 0% ) , przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust.2 a i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrot podatku w świetle powyższej regulacji był zatem prawem podatnika, z którego mógł on skorzystać, bądź też nie. W przypadku wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnik mógł więc dokonać wyboru, z jakiej formy zwrotu skorzystać, czy przez wykazanie w deklaracji tej różnicy do przeniesienia do rozliczenia na następny miesiąc, czy też przez wykazanie w deklaracji różnicy podatku do zwrotu przez urząd skarbowy na rachunek bankowy. W ust. 2a wprowadzono ograniczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wysokości podatku zapłaconego stanowiąc, że kwota zwrotu różnicy, o której mowa w ust. 2 nie może być wyższa od podatku naliczonego wynikającego z faktur , z których należności zostały w całości uregulowane , oraz z dokumentów celnych , jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Z kolei ust. 4 tego przepisu stanowił, iż w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanymi stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlegała rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Przepis ten stanowił zatem, że podatnikowi dokonującemu sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22%, w przypadku, gdy chciał- stosownie do art. 21 ust. 2- skorzystać ze zwrotu bezpośredniego różnicy podatku, to mógł zadeklarować zwrot jedynie do wysokości kwoty odpowiadającej 22 % obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa. Pozostałą część nadwyżki należało przenieść do rozliczenia na następne miesiące. W listopadzie 2002r Spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną stawkami niższymi niż 22% w kwocie netto [...], zatem do zwrotu bezpośredniego przysługiwała kwota [...] stanowiąca 22% sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi . Pozostałą cześć nadwyżki tj. [...] spółka mogła odliczyć w następnych okresach rozliczeniowych. Dokonane przez organy podatkowe wyliczenie kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uznać zatem należy za prawidłowe. W zaistniałej sytuacji w wyniku zawyżenia zwrotu bezpośredniego obowiązkiem organu podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy VAT było określenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego Hipotezą tego przepisu został objęty taki stan faktyczny, w którym podatnik, w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku bądź też zwrot podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej jak również różnicę podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 . W takiej sytuacji - niezależnie od przyczyn, które taki stan spowodowały- organ podatkowy zobowiązany jest określić kwotę w prawidłowej wysokości i ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia ( J.Zubrzycki Leksykon VAT 2003 ,Unimex str. 545-546) W rozpoznawanej sprawie nałożenie sankcji związane było z samym faktem wykazania przez Spółkę nieprawidłowej kwoty zwrotu podatku i nie było konieczne aby ten zwrot podatnik faktycznie otrzymał. Okoliczność, że nieprawidłowe wypełnienie deklaracji mogło być wynikiem omyłki, nie miało w rezultacie żadnego znaczenia prawnego, gdyż ustawa nie przewidywała w takich sytuacjach możliwości odstąpienia od wymierzenia sankcji Ujawnienie błędu w deklaracji podatkowej pociągało za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego( z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K. 17/97, opubl. OTK z 1998 r. nr 3 poz. 30 str. 17, oraz wyroki NSA: z dnia 8 lipca 1999 r. SA/Sz 1204/98 i z dnia 24 września 1999 r. SA/Sz 1204/98- niepublikowane). Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi stwierdzić należy, że z uwagi na użyte w treści art. 27 ust.6 powoływanej ustawy VAT sformułowanie "wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było uzależnione od dodatkowego skutku w postaci otrzymania wyższej niż należna kwoty zwrotu ( wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. akt. I SA/Wr 2889/01- niepublikowany). Natomiast przepis art. 27 ust. 8 ustawy VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartej w ust. 5 i 6 o te sytuacje, w których podatnik zamiast zobowiązania podatkowego wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego (pkt 1), względnie w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego ( pkt 2). Przepis art. 27 ust. 8 nie dotyczy więc sytuacji objętej rozpoznawaną sprawą a zatem zarzut nierównego traktowania podatników nie znajduje uzasadnienia. Przepisy powołanej ustawy nie dają też podstaw do odstąpienia od stosowania sankcji z art. 27 ust. 6 do tych podatników, którzy wykazali zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku lecz na skutek działań Urzędu Skarbowego - tej różnicy nie otrzymali. Wprawdzie Spółka w dniu [...] złożyła korektę deklaracji VAT- 7 za sporny miesiąc, lecz korekta złożona została w czasie trwania kontroli podatkowej i nie wywołała skutków prawnych. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do dokonania korekty deklaracji wymiarowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, jeżeli odnosi się do zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Skoro bezspornym jest fakt, iż skarżąca Spółka wykazała w deklaracji za listopad 2002 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od należnej, to organ podatkowy zobowiązany był do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty tegoż zawyżenia . Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 178 i 200 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiły stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. (art. 123 o.p.). Jak wynika z akt sprawy przed wydaniem decyzji o organ podatkowy I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca spółka z przysługującego jej prawa nie skorzystała. Podniesiony zarzut skarżącej, iż w związku ze skargą na działania urzędników skarbowych w Urzędzie Skarbowym w B. K., Urząd ten nie był uprawniony do wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. tej skargi jest chybiony. Wskazać bowiem należy ,iż postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów za listopad 2002 r. toczyło się w trybie przepisów Ordynacja podatkowa. Natomiast złożona skarga powszechna rozpatrywana była na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i sposób rozpatrzenia tej skargi nie miał wpływu na określenie podatku od towarów i usług za sporny miesiąc. Za nietrafny należało uznać też zarzut strony dotyczący nie udostępnienia przez organ podatkowy I instancji w czasie prowadzonego postępowania podatkowego projektu sporządzonej przez organy podatkowe decyzji . Po pierwsze należy stwierdzić , że brak jest jednoznacznego dowodu, że projekt takiej decyzji znajdował się w aktach sprawy, a po drugie przepisy art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej mówią o prawie strony do wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, natomiast nie przewidują obowiązku wypowiedzenia się co do dokonanych ustaleń przez organ , który zamierza wydać decyzję. Ocena zebranego materiału dowodowego powinna być zaprezentowana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy, a nie przed jego wydaniem .Podkreślić też należy , że prowadzone w tej sprawie postępowanie w ramach skargi powszechnej nie potwierdziło zarzutów pełnomocnika i rozstrzygniecie w tej sprawie na skutek nie wniesienia środka odwoławczego stało się ostateczne. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność przepisu art. 27 ust. 6 VAT z art. 32 Konstytucji RP , Sąd nie stwierdza niekonstytucyjności tego przepisu i nie widzi konieczności występowania z takim pytaniem prawnym. Wskazać przy tym należy, że art. 27 ust. 6 ustawy VAT został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2004r sygn. akt SK 31/04 za zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej . Zgodnie z art. 190 ust. 1 ustawy zasadniczej wyroki Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał konstytucyjny wyraził pogląd, że " samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i sprawności ewidencyjnej podatnika. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie art. 27 ust. 6 jest zagrożone sankcją". Przepis art. 79 i art. 191Konstytucji RP umożliwia natomiast stronie skarżącej- jeśli stwierdzi , iż jej konstytucyjne prawa zostały naruszone- wniesienie skargi do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego , na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego powinnościach lub prawach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. )- Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.