I SA/Wr 1869/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2004 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 25 zł (dwadzieścia pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, 21 § 3 i 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Urząd Skarbowy w B. określił M. C. należy podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1994 w wysokości 874 zł, zaległość podatkową w kwocie 94,90 i odsetki za zwłokę w kwocie 246,30 zł naliczone od dnia 5 maja 1995 r. do dnia wydania decyzji. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy wykazał, iż w toku czynności kontrolnych, dokonanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A ustalono, iż spółka korzystała w okresie od 17 maja 1994 r. do 31 grudnia 1994 r. bezpłatnie z części nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Właścicielami wskazanej nieruchomości byli A. i M. C. którzy otrzymali ją jako darowiznę od T. R., na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego w PBN w B. w dniu 23 lipca 1990 r. nr Rep. [...]. Urząd Skarbowy w B. w związku z nieodpłatnym udostępnieniem wskazanej spółce części nieruchomości o powierzchni 16m-, wyliczył zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód przypadający na M. C. jako współwłaścicielkę nieruchomości. Do wyliczenia przychodu Urząd przyjął wartość stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od spółki w razie zawarcia umowy najmu. Wartość tę wyliczono w oparciu o stawkę czynszu obowiązującą w B. w rejonie ulicy [...] w roku 1994 tj. kwotę 7,56 złotych za metr kwadratowy i M. C. jako współwłaścicielce przypisano połowę wyliczonej kwoty tj. 452,60 zł. W związku z tymi ustaleniami Urząd zweryfikował rozliczenie podatkowe M. C. za rok 1994 ustalając, że należny podatek wynosi 874 zł, a zaległość podatkowa 94,40. Nie godząc się z powyższą decyzją M. i A. C. sporządzili wnioski o wydanie przez Urząd Skarbowy w B. decyzji uzupełniającej w związku z pominięciem wielu dowodów i wniosków składanych w sprawie przez podatnika i nie ustosunkowaniem się do nich przez organ wydający decyzję. Zdaniem M. i A. C. organ m.in. pominął fakt, że prawo do dysponowania nieruchomością oddaną spółce do używania posiadali inni podatnicy, fakt odpłatności świadczenia (pokrycie kosztów polisy PZU) oraz fakt błędnego wyliczenia równowartości czynszu. W dniu [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję nr [...] odmawiającą uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z [...] nr [...]. W uzasadnieniu Urząd wskazał, iż w myśl art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej uzupełnienie decyzji może dotyczyć rozstrzygnięcia lub pouczeń co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do Sądu powszechnego w związku z wydaną decyzją lub skargi do sądu administracyjnego. W omawianym przypadku takie sytuacje nie miały miejsca, wobec czego wydano decyzję odmowną. Od wskazanych decyzji M. C. wniosła odwołanie, żądając stwierdzenia nieważności decyzji, zwrotu kosztów postępowania i opłaty skarbowej oraz wstrzymania przez organ podatkowy wykonania decyzji i zarzuciła naruszenie przepisów art. 247 § 1 ust. 3, 4, 5, 6, 7 i 8, art. 70 § 1, art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu M. C. podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie wyniku kontroli [...], która zakończyła się wydaniem decyzji usuniętej następnie z obrotu prawnego, w związku ze stwierdzeniem przez Izbę Skarbową w O. nieważności decyzji [...] z 19 stycznia 2000 r.. Zdaniem skarżącej wynik kontroli z uwagi na stwierdzenie nieważności decyzji wydanej na jego podstawie, jest również dotknięty wadą nieważności. Nadto M. C. wskazała, że spółka z o.o. A zawarła umowę najmu z E. R., która powinna być w związku z tą umową adresatem zaskarżonej decyzji. Jednocześnie skarżąca podniosła, że Urząd Skarbowy rażąco naruszył przepisy prawa naliczając odsetki i zaległość podatkową pomimo, że podatnik zastosował się do interpretacji prawa wskazanej przez Urząd w innej decyzji, a dotyczącej interpretacji art. 59 kc. Nadto Urząd naruszył, zdaniem podatnika, art. 68 § 2 ust. 2 i 70 § 1 oraz 247 § 1 ust. 6, 7 i 8 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie miał prawa wszczynać postępowania i wydać spornej decyzji. W dniu 7 stycznia 2001 r. A. C., jako pełnomocnik M. C. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. pismo stanowiące m.in. uzupełnienie odwołania od decyzji organu I instancji. We wskazanym piśmie zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podkreślił, że w sprawie dotyczącej korzystania z lokalu przez spółkę z o.o. A istnieje kilka wcześniejszych decyzji ostatecznych, a zatem organ naruszył treść art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu [...] Izba Skarbowa w O. wydała na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzję nr [...], utrzymującą zaskarżoną decyzję w mocy. Rozpoznając sprawę Izba stwierdziła, że M. C. i A. C. w dniu 23 lipca 1990 r., na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, stali się właścicielami nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. W wyniku przeprowadzonej w październiku 1999 r. kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej w O., ujawniono fakt udostępnienia części tej nieruchomości do nieodpłatnego korzystania spółce z o.o. A Spółka ta w okresie od 17 maja 1994 r. do 31 grudnia 1994 r. korzystała nieodpłatnie z części nieruchomości, o powierzchni 16m-. M. C. składając zeznanie podatkowe za rok 1994 nie ujawniła tego faktu. Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono wartość czynszową - stanowiącą równowartość czynszu jaki przysługiwałby od spółki w razie zawarcia umowy najmu. Do wyliczeń przyjęto stawkę 7,56 zł za metr kwadratowy. Wyliczona w ten sposób kwota wyniosła 905,25 zł, a M. C. przypisano przychód z tego tytułu w kwocie 452,60 w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia argumentów podnoszonych przez pełnomocnika. Izba uznała, że E. R. nie mogła zawrzeć skutecznej prawnie umowy najmu części nieruchomości w B. przy ul. [...]. W akcie notarialnym darowizny wskazanej nieruchomości, ustanowiono na rzecz E. R. dożywotnią i bezpłatną służebność mieszkania. Prawo służebności mieszkania jest prawem niezbywalnym, a zatem E. R. nie mogła go przenieść w postaci umowy najmu na spółkę A. W czasie kontroli skarbowych przeprowadzonych w spółce A w roku 1996 i roku 1998, a dotyczących roku 1994, nie stwierdzono faktu zawarcia umowy najmu. Nadto Izba podkreśliła, że umowa najmu pomiędzy E. R. a spółką z o.o. A jest datowana na 1994r., a opłatę skarbową od tej umowy uiszczono dopiero w 1999 r. Izba nie dopatrzyła się również naruszenia art. 70 § 1 i 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż decyzja Urzędu Skarbowego w B. została wydana w dniu [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia. Izba nie podzieliła także argumentów podatnika dotyczących przychodów, które miały pochodzić z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nadto Izba podkreśliła, iż art. 16 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia włączenia do sumy przychodów podatnika również przychodów obliczonych na zasadach art. 16 ust. 1, od faktu zawarcia jakiejkolwiek umowy. Od powyższej decyzji M. C. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wraz z decyzją poprzedzającą, z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa. Zdaniem skarżącej sporna decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3, 4, 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi M. C. wskazała, że umowę najmu ze spółką z o.o. A zawarła E. R., a sporną decyzję wydano z naruszeniem powagi rzeczy osądzonej, gdyż dotyczy ona sprawy już rozstrzygniętej innymi decyzjami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację. W kolejnych pismach procesowych datowanych na dzień 31 marzec 2004 r. 30 sierpień 2004 r. i 29 wrzesień 2004 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika A. C., podniosła zarzuty: nieważności postępowania w związku z błędną interpretacją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezstronności prowadzenia postępowania administracyjnego i szykanowania strony oraz jej pełnomocnika poprzez niewyłączenie od brania udziału w sprawie pracowników Urzędu Skarbowego w B. tj. B. W., B. L. i T. G. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art.123 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Stawiając te zarzuty skarżąca powołała się na treść art. 130 § 1 pkt 2, 4, 5, 6 i 240 § 1 pkt 3 i wskazała, że istnieją podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. W odpowiedziach na powyższe pisma procesowe Izba Skarbowa w O. podtrzymała dotychczasowe stanowisko i stwierdziła, że M. C. wraz z mężem wielokrotnie składali wnioski o wyłączenie od załatwiania spraw pracownika Urzędu B. W. Wnioski i sugestie z nich płynące zostały szczegółowo zbadane. Nie stwierdzono uchybień w pracy B. W., które mogły skutkować jej wyłączeniem od załatwienia spraw, jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyznaczył inne osoby doprowadzenia i nadzorowania postępowań prowadzonych stosunku do spółki z o.o. A i M. oraz A. C. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza skarga, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przeprowadzona, na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola legalności wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Decyzja jednak została uchylona, ale z innych przyczyn niż wskazane w skardze. W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 3, 4, 5 Ordynacji podatkowej nie są zasadne. Organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy i wyjaśniły stan faktyczny sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że organy podatkowe, pomimo iż nie są powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Również niezasadne są zarzuty dotyczące nieważności postępowania w związku z błędną interpretacją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty dotyczące art. 130 § 1 pkt 2, 4, 5, 6 i art. 123 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 132 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji dotycząca należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994 została wydana [...], a decyzja organu II instancji [...]. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja, jak już wspomniano, wydana była [...], a doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 9 maja 2001 r. Bieg terminu do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 zaczął biec od końca 1995 roku, a zakończył się z upływem 5 lat, czyli 31 grudnia 2000 r. Zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wydaniem bądź doręczeniem stronie decyzji organu odwoławczego po upływie 5 - letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, było przedmiotem rozbieżności w doktrynie i orzecznictwie sądowym. Sprawą zajmował się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w dniu 6 października 2003 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów FSP 8/03, opublikowaną ONSA 2004/1/7, w której zawarł pogląd, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale podkreślił, że sąd "badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania". Wojewódzki Sąd Administracyjny w tutejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony we wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło z końcem 2000 r., a więc przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji. Decyzja ta zatem, jako nieuwzględniająca terminu przedawnienia, podlega uchyleniu z uwagi na naruszenie prawa materialnego, gdyż organowi drugiej instancji nie wolno się wypowiadać na temat wysokości zobowiązania, które wygasło (porównaj też wyrok NSA z dnia 6.11.2003 r. sygn. akt III SA 3066/01, publ. Monitor Podatkowy 2004/3/42/). Należy jednocześnie podkreślić, że powyższe rozważania dotyczą niezapłaconego podatku, bowiem zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty, zaliczenia nadpłaty podatku lub potrącenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa i winno być uwzględniane z urzędu, gdyż z chwilą przedawnienia stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć. Dotyczy to nie tylko należności głównej, ale również odsetek za zwłokę. Zatem organ odwoławczy wydając decyzję w niniejszej sprawie po upływie terminu przedawnienia naruszył przepis art. 70 § 1. Wobec powyższych ustaleń, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § pkt 1 c. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. z art. 97 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.