I SA/Wr 187/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 grudnia 2016 r., znak sprawy [...], uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28 listopada 2012r. o nr [...] i ustalająca wysokość zobowiązania J. J. (dalej też: podatnik, Strona, Skarżący) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 649.658,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 1 lipca 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął wobec J. J. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. W toku postępowania Skarżący składał oświadczenia dotyczące jego przychodów i wydatków oraz stanu majątkowego. W oświadczeniu z dnia 19 lipca 2011 r. o poniesionych wydatkach, wskazał, że w 2008 r. jego rodzina składała się z 1 osoby i że w 2008 r. poniósł wydatki na utrzymanie, opłacenie podatków oraz inne wydatki w łącznej kwocie 102.484,00 zł. Z kolei w oświadczeniu z dnia 19 lipca 2011 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, podatnik wykazał, że w 2008 r. osiągnął przychody z działalności gospodarczej w kwocie 471.327,00 zł oraz że posiadał środki pieniężne z kredytu hipotecznego dla osób fizycznych w kwocie 243.360,00 zł. W oświadczeniu z dnia 1 sierpnia 2011 r. o stanie majątkowym, podatnik natomiast wykazał, że na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadał wartość kapitału we własnym przedsiębiorstwie w kwocie 1.461.834,00 zł oraz środki pieniężne w gotówce w kwocie 2.000.000,00 zł. W toku przesłuchania w dniu 14.02.2012 r., podatnik wyjaśnił, że jego wszystkie oszczędności wynosiły 2.000.000,00 zł, w tym na rachunku bankowym w wysokości 105.762,85 zł. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik wskazywał, że źródłem pokrycia jego wydatków 2008 r. były dochody uzyskane do 1996 r.: - z prowadzonej w okresie 1982-1988 r. działalności gospodarczej (podatnik w postępowaniu kontrolnym nie wskazał kwoty oszczędności z tego źródła), - z pobytu w Niemczech w okresie 1988-1990 (podatnik w postępowaniu kontrolnym nie wskazał kwoty oszczędności z tego źródła), - z prowizji od firmy A w M. za lata 1990-1995 w wysokości 400.000,00DEM, - z wynagrodzenia jako prezesa spółki A w okresie 1995-1997 (przez 2 lata) oraz z dywidendy z tytułu posiadania udziałów w tej spółce (podatnik w postępowaniu kontrolnym nie wskazał kwoty oszczędności z tego źródła), - z prowizji wypłacanych przez firmę B z siedzibą na W. w latach 1993-1998 (podatnik w postępowaniu kontrolnym nie wskazał kwoty oszczędności z tego źródła), - z wygranej w grach losowych w 1995 r. na terenie Niemiec w wysokości około 30.000,00 euro (przedstawiając zaświadczenie o wygranej w kwocie 23.906,80 euro), - ze zwróconej z końcem roku 1997 r. pożyczki w wysokości 1.000.000,00 DEM, udzielonej przez podatnika Panu P. P. w 1996 r., udokumentowanej oświadczeniem P. P. zamieszkałego w Niemczech, - z tytułu inwestycji w 1994 r. w C (podatnik w postępowaniu kontrolnym nie wskazał kwoty oszczędności z tego źródła), - z tytułu posiadania udziałów w D od 1994 r. (podatnik w postępowaniu kontrolnym nie wskazał kwoty oszczędności z tego źródła). Organ kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia 14 lutego 2012 r., włączył do akt sprawy dokumenty z akt sądowych Sądu Rejonowego w Świdnicy III Wydziału Rodzinnego i Nieletnich, sygn. akt III Rc 165/97, dotyczących postępowania o obniżenie alimentów z kwoty 350 zł miesięcznie do 100 zł miesięcznie, pomiędzy stronami: powodem J. J. i pozwaną A. J. , tj. protokół z rozprawy z 25.04.1997 r. i z 9.12.1997 r. oraz pismo J. J. z 5.05.1997 r., z których wynikało, że J. J. oświadczył w sądzie, że stracił prawie wszystkie swoje oszczędności poprzez "nieciekawe" interesy, w tym pożyczenie koledze znacznej kwoty, a resztę przegrał w kasynie i w totolotka, zatem jego sytuacja majątkowa nie pozwala mu na płacenie alimentów w kwocie 350 zł miesięcznie. Jakkolwiek wyrokiem sądowym z 9.12.1997 r. sąd powództwo J. J. oddalił, to jednak organ kontroli skarbowej, mając na uwadze sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika o stanie majątkowym składanych w toku przewodu sądowego i w toku postępowania kontrolnego, przyjął za wiarygodne wyjaśnienia składane przed sądem, a odmówił mocy dowodowej wyjaśnieniom składanym w toku postępowania kontrolnego o posiadaniu na dzień 1.01.2008 r. oszczędności zgromadzonych w latach 1982-1996. W związku z tym za niecelowe i zbędne organ kontroli skarbowej uznał szczegółowe ustalanie ww. dochodów z tego okresu, bowiem przyjął, że majątek zgormadzony w tym okresie został przez podatnika utracony. Jednocześnie na podstawie wydruków z zeznań podatkowych składanych przez podatnika w urzędzie skarbowym (według danych zawartych w systemie informatycznym) ustalono, że podatnik poza dochodami z działalności gospodarczej nie wykazywał dochodów uzyskanych za granicą z tytułu wypłacanych prowizji z Niemiec i Węgier, czy wygranych w grach losowych w Niemczech. Dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce za lata 1995-1998 podatnik wykazał w kwocie 49.412,63 zł, który jednak – w ocenie organu I instancji - nie mógł stanowić oszczędności na dzień 1.01.2008 r., gdyż pokrywał on stratę wykazaną za lata następne, a zatem 1999-2001, w kwocie 70.991,81 zł. Natomiast analiza dochodów z działalności gospodarczej wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 2002-2005, doprowadziła do ustalenia za ten okres dochodu podatnika na kwotę 586.746,77 zł, który był jednak niższy niż ustalony na dzień 1.01.2006 r. kapitał właściciela firmy E. Organ kontroli skarbowej wskazał, że firma E od 2006 r. zaprowadziła księgi rachunkowe stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych wskazała w bilansie kapitał właściciela wniesiony do firmy, na dzień 1.01.2006 r. w wysokości 748.234,97 zł, czyli wyższy, niż łączny dochód wykazany w zeznaniach podatkowych za lata poprzednie. Ponadto ustalono, że dochody podatnika osiągnięte z działalności gospodarczej w kolejnych latach 2006 i 2007 w wysokości odpowiednio 388.979,89 zł i 311.195,13 zł również zwiększały kapitał właściciela w tej firmie, który na dzień 31.12.2006 r. wynosił 1.150.639,57 zł a na dzień 31.12.2007 r. wynosił 1.461.834,70 zł. Przyjęto zatem, że uzyskane w tych latach dochody przeznaczone zostały do celów działalności gospodarczej, tj. posłużyły do sfinansowania aktywów firmy takich jak np. zakupy towarów handlowych, czy środków trwałych. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik nie posiadał oszczędności na dzień 1.01.2008 r. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków za 2008 r., organ kontroli skarbowej porównał poniesione przez podatnika wydatki z przychodami opodatkowanymi (środki finasowania "legalne") oraz nieopodatkowanymi (środki finasowania "nielegalne") i w konsekwencji ustalił przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych na kwotę 1.644.823,72 zł, jako różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2008 r. w kwocie 2.009.593,49 zł, a przychodami uzyskanymi w 2008r. w kwocie 400.797,94 zł, pomniejszonymi o środki zgromadzone na 31.12.2008 r. na rachunku bankowym (w F. SA) w kwocie 125,90 zł i w gotówce w kwocie 35.912,28 zł. W kwocie wydatków poniesionych w 2008 r. największą kwotę stanowiła gotówka wniesiona do firmy E oraz obciążenie firmy wydatkami poniesionymi przez właściciela w łącznej wysokości 1.590.813,90 zł. Pozostałe wydatki to: wydatek poniesiony na zakup nieruchomości przy ul. B. w Ś. w kwocie 243.360,00 zł, pożyczka gotówkowa udzielona D. Z. w kwocie 90.000,00 zł, wydatki zaewidencjonowane na koncie bankowym podatnika w kwocie 51.832,28 zł, wydatki związane z obsługą kredytu bankowego w kwocie 16.682,30 zł i wydatki wykazane w oświadczeniu przez podatnika w kwocie 16.895,00 zł. W przychodach uzyskanych w 2008 r. uwzględniono otrzymany przez podatnika kredyt w kwocie 243.360,00 zł, zwrot pożyczki od D. Z. w kwocie 90.000,00 zł, środki pieniężne pobrane z kasy firmy E w kwocie 62.132,61 zł oraz pozostałe przychody w kwocie 5.305,33 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia 28 listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., stosownie do art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.) ustalił podatnikowi należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.233.618,00 zł. Podatnik, nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając organowi kontroli skarbowej, że oparł swoją decyzję o wyjaśnienia składane przez podatnika w toku przewodu sądowego o obniżenie alimentów, które to wyjaśnienia były nieprawdziwe i nie odpowiadały faktom, bowiem służyły jedynie uzyskaniu obniżenia kwoty płaconej na rzecz dziecka. Strona zarzuciła także, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie nie uwzględnił pożyczki udzielonej P. P. w kwocie 1.000.000,00 DM, bowiem udzielenie i zwrot pożyczki wynikały jednoznacznie z oświadczenia pochodzącego od pożyczkobiorcy, który potwierdził, kiedy otrzymał i zwrócił pożyczkę. Zdaniem Strony należało przyjąć, że kwotą tą podatnik dysponował w 1996 r. i następnie w 1997 r. Podobnie bezpodstawnie, w uznaniu podatnika, nie uznano prowizji wypłaconej podatnikowi w kwocie 400.000,00 DM, która wynikała z zaświadczenia prezesa firmy A. Strona podniosła, że organ kontroli skarbowej pominął nie tylko zaświadczenie o wysokości prowizji uzyskanej od firmy niemieckiej bez weryfikacji tego dokumentu, ale podobnie bezzasadnie nie uznał dochodu z tytułu wygranej w grze losowej na terenie Niemiec w kwocie 23.906,80 DM, udokumentowanej stosownym zaświadczeniem. W toku postępowania odwoławczego podatnik przedłożył nowe nieznane organowi kontroli skarbowej dowody, dokumentujące założenie różnych spółek na trenie Niemiec, Węgier i Rumunii a także wniesienie do nich udziałów, wskazując, że uzyskiwał dochody z prowizji wypłaconych w latach 1993-1995 przez spółkę G z siedzibą na Węgrzech, z posiadania udziałów w spółce z o.o. H z siedzibą w Niemczech, z posiadania udziałów w spółce z o.o. I z siedzibą w Niemczech, z posiadanych akcji m.in. spółki akcyjnej J w M., ze współpracy z działającą na terenie Rumunii spółką, której prezesem był R. D.. Ponadto powołał się na zwrot w 1998 r. pożyczki w kwocie 150.000,00 DM, udzielonej spółce B w 1996 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r., znak sprawy: [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił podatnikowi należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 649.658,00 zł. W rozpatrywanej sprawie, dokonując analizy uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez podatnika w 2008 r. organ odwoławczy, przyjął metodę badania tych dochodów i wydatków, polegającą na pominięciu operacji finansowych, które przeprowadzone zostały za pomocą rachunków bankowych i dotyczą rozliczeń, bądź płatności za dobra i usługi dokonane poprzez rachunki bankowe. Z tych powodów organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych wydatków, za które płatność została dokonana z któregokolwiek rachunku bankowego, ani też transferów środków pomiędzy poszczególnymi rachunkami bankowymi. Przyjęto zatem w przeprowadzonej analizie rozliczenie wyłącznie wydatków i wpływów gotówkowych, w tym wpłat gotówkowych i wypłat gotówkowych na rachunkach bankowych. Organ odwoławczy ustalił zatem, że Skarżący w 2008 r.: 1) poniósł wydatki gotówkowe w łącznej kwocie 1.672.920,14 zł, tj.: - wpłaty gotówki na rachunek bankowy nr 27 1240 1978 111 0000 2538 5731 w F SA w łącznej kwocie 1.391.890,00 zł, - wpłaty gotówki na rachunek bankowy nr 33 1140 2017 0000 4602 0838 7450 w K-u w kwocie 22.300,00 zł, - wpłaty gotówki na rachunek bankowy firmy E nr 80 1240 1978 0010 0210 7371 w łącznej kwocie 14.100,00 euro, po przeliczeniu wg kursów średnich walut NBP w łącznej kwocie 51.021,24 zł, - wpłaty gotówki do kasy firmy E w kwocie 86.242,45 zł, - wydatki gotówkowe ponoszone przez podatnika za firmę w łącznej kwocie 14.571,45 zł, zaewidencjonowane po stronie Ma na koncie "Rozrachunki z właścicielem": - pożyczkę gotówkową udzieloną D. Z. we wrześniu 2008 r. w kwocie 90.000,00 zł, co ustalona na podstawie wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu przesłuchania z 26.09.2011 r., - wydatki poniesione na utrzymanie w kwocie 16.895,00 zł, ustalone na podstawie oświadczenia podatnika z 19.07.2011 r., 2) uzyskał przychody gotówkowe w łącznej kwocie 226.547,36 zł, tj: - wypłaty gotówki z rachunku bankowego nr 27 1240 1978 111 0000 2538 5731 w F S.A. w łącznej kwocie 51.000,00 zł, - wypłaty gotówki z rachunku bankowego firmy E nr 80 1240 1978 0010 0210 7371 w łącznej kwocie 33.470,00 euro, po przeliczeniu wg kursów średnich walut NBP w łącznej kwocie 113.414,75 zł: - wypłaty gotówki z kasy firmy E w łącznej kwocie 62.132,61zł. Powyższe przychody i wydatki podatnika wynikały z dokumentów i wyjaśnień podatnika zebranych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. z historii rachunków bankowych podatnika (wpłaty i wypłaty gotówkowe) w F S.A. i K (rachunki osobiste) oraz z rachunku firmowego prowadzonego w walucie euro, z konta rachunkowego 249 "Rozrachunki z właścicielem"(wpłaty i wypłaty gotówkowe, zobowiązania ponoszone za firmę i zwroty dokonane właścicielowi), z oświadczenia podatnika (wydatki na utrzymanie), z wyjaśnień podatnika odnośnie udzielonej jednodniowej pożyczki gotówkowej Panu Z. , której zwrot nastąpił na rachunek bankowy podatnika. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne twierdzenia podatnika, że na 1.01.2008 r. posiadał gotówkę w kwocie 1.894.237,15 zł, która posłużyłaby do sfinansowania jego wydatków poniesionych w 2008 r., bowiem na podstawie zebranych dowodów wyliczył oszczędności podatnika na kwotę 739.867,05 zł, w tym w gotówce w kwocie 634.104,95 zł. Przyjmując zatem tę kwotę, jako stan gotówki na 1.01.2008 r., stosując chronologię występowania zdarzeń w 2008 r., organ odwoławczy ustalił dochody podatnika nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych na kwotę 866.210,59 zł, od której to kwoty 75% zryczałtowany podatek wyniósł 649.658,00 zł. Organ odwoławczy, ustalając stan gotówki na 1.01.2008 r., uwzględnił m.in.: oświadczenie podatnika o zgromadzeniu oszczędności w kwocie 200.000,00 DM z działalności prowadzonej w latach 1982-1988, przeznaczonych następnie na rozpoczęcie w 1991 r. działalności pod nazwą E w zakresie handlu sprzętem satelitarnym, dochody wykazywane w składanych zeznaniach podatkowych począwszy od 1995 r., prowizję wypłaconą podatnikowi w kwocie 400.000,00 DM w latach 1990-1995, która wynikała z zaświadczenia prezesa firmy A z 28.07.2011 r. Pana F. X. H., a ponadto została uprawdopodobniona poprzez przedłożone dokumenty firmy A (bilans firmy za 1991 r.) i wyjaśnienia doradcy podatkowego Pana N. K. z 14.03.2016 r. odebrane przez niemiecką administrację podatkową oraz wygraną w 1995 r. w grze losowej na terenie Niemiec w kwocie 23.906,80 DM, udokumentowaną stosownym zaświadczeniem z 26.09.1995 r. Organ odwoławczy ustalając stan gotówki na 1.01.2008 r., nie uwzględnił wskazywanych przez podatnika źródeł pochodzenia jego majątku, które nie zostały w uznaniu tut. organu uprawdopodobnione, tj. nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatnika, że jego oszczędności pochodzą: - z posiadania udziałów w spółce D , z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających uzyskiwanie dochodów, - z inwestycji w 1994 r. w C, bowiem jak ustalono w toku postępowania odwoławczego, spółka w ogóle nie rozpoczęła działalności, - z tytułu pobytu z Niemczech "na azylu" w latach 1988-1990, bowiem podatnik nie pamiętał jaką otrzymywał kwotę zasiłku, a ponadto przyjęto, że otrzymywany zasiłek służył do pokrycia kosztów utrzymania na terenie Niemiec, - z wynagrodzenia otrzymywanego przez 2 lata w okresie 1995-1997 jako prezesa spółki A oraz z dywidendy z tytułu posiadania udziałów w tej spółce, bowiem podatnik nie uprawdopodobnił uzyskiwania dochodów z tej spółki, nie zostały one również potwierdzone przez niemiecką administrację podatkową, - z prowizji wypłacanych przez firmę B z siedzibą na Węgrzech w latach 1993-1998, bowiem wysokość dochodów nie wynikała z żadnych dokumentów, nie została potwierdzona przez węgierską administrację podatkową, a jedynie z twierdzeń podatnika i Pana K. L. - partnera podatnika na rynku węgierskim, - ze zwrotu w 1998 r. pożyczki w kwocie 150.000,00 DM, udzielonej spółce B w 1996 r., bowiem jej wysokość wynikała tylko w oświadczenia Pana K. L. - partnera podatnika na rynku węgierskim, - z prowizji wypłaconych w latach 1993-1995 przez spółkę G z siedzibą na Węgrzech, bowiem wysokość prowizji nie wynikała z żadnych dokumentów, a jedynie z twierdzeń podatnika i Pana K. L. - partnera podatnika na rynku węgierskim, - z wygranej w grze losowej w 1995 r. na ternie Niemiec w wysokości 5.000 DEM, bowiem podatnik nie przedłożył żadnego dowodu na jej uzyskanie, - ze zwróconej z końcem roku 1997 r. pożyczki w wysokości 1.000.000,00 DEM, udzielonej Panu P. P. w 1996 r., z uwagi na sprzeczności pomiędzy zeznaniami podatnika, a wyjaśnieniami pożyczkodawcy złożonymi przed niemiecką administracją podatkową oraz brak dokumentów przekazania i zwrotu pożyczki, - z posiadania udziałów w spółce z o.o. H z siedzibą w Niemczech, z posiadania udziałów w spółce z o.o. I z siedzibą w Niemczech, z posiadanych akcji m.in. spółki akcyjnej J w M., ze współpracy z działającą na terenie Rumunii spółką, której prezesem był R. D., z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenie uzyskiwanych dochodów, Organ odwoławczy w wydanej decyzji wskazał, że dochody uzyskane w różnych spółkach na terenie Niemiec i Węgier, czy Rumuni nie zostały przez podatnika wykazane w składanych zeznaniach podatkowych w Polsce. Wyjaśnił, że nieprzedłożenie przez podatnika dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów, które wynikały jedynie z oświadczeń podatnika i jego partnerów handlowych, uniemożliwiło ustalenie ich wysokości przez organ odwoławczy. Także administracje skarbowe Niemiec i Węgier, w zakresie kierowanych do nich pytań przez organ odwoławczy odpowiedziały, że podatnik nie jest im znany. Organ odwoławczy uznał zatem, że ww. dochody nie zostały przez podatnika w żaden sposób uprawdopodobnione, a nawet funkcjonowanie spółek nie zostało udowodnione, bowiem podatnik przedłożył tylko dokumenty założycielskie, a nie dokumenty świadczące o działaniu spółek i uzyskiwaniu dochodów oraz dokonywaniu wypłat na rzecz podatnika. Odnosząc się do wniosku zawartego w piśmie z 21.11.2016 r., dotyczącego przesłuchania podatnika w charakterze strony, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik został już przesłuchany w Izbie Skarbowej we W. w dniu 18.12.2014 r., a ponadto był przesłuchiwany przez organ kontroli skarbowej. Dodatkowo w licznych pismach składał wyjaśnienia i nowe dokumenty, zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i odwoławczym, a które to wyjaśnienia mają taką samą moc dowodową, jak zeznania w charakterze strony, a zatem organ odwoławczy uznał przesłuchanie podatnika za niecelowe. Natomiast wniosek o przesłuchanie partnerów handlowych podatnika zawarty ww. piśmie uznano za niekompletny, bowiem podatnik wnosząc o ich przesłuchanie, w przypadku gdyby organ nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym na piśmie, nie wskazał konkretnie kogo organ odwoławczy powinien przesłuchać i na jaką okoliczność. Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz wydanie orzeczenia, iż decyzje nie podlegają wykonaniu i wydanie orzeczenia, iż decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, zdaniem Strony, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r., - art. 70 § 4, w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez ich nie zastosowanie, pomimo, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem w przedmiotowej sprawie wobec Skarżącego nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym zostałby powiadomiony, - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie nigdy nie doszło do skutecznego rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, ani skutecznego zawieszenia tego terminu, bowiem postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu 6 listopada 2014 r., czyli 10 miesięcy i 6 dni po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a ponadto postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 24 marca 2015 r. wobec nie popełnienia czynu zabronionego, bowiem w postanowieniu jednoznacznie stwierdzono, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych i karalności - jeszcze przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego, - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bowiem organ podatkowy wszystkie niejasności przepisów, a także wątpliwości, co do materiału dowodowego, nie może rozstrzygać na niekorzyść podatnika, - art. 122, w zw. z art. 169 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją bez dojścia do prawdy obiektywnej, - art. 120, art. 122 w zw. z art. 187, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ I instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, w szczególności w zakresie braku rzetelnych ustaleń, co do wartości zgromadzonego materiału dowodowego w latach poprzedzających 2008 r. - art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przedawnienia prawa do wymiaru podatku, wobec rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy po upływie 5-letniego terminu,, który w uznaniu strony, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od 1.01.2009 r. do 31.12.2013 r. - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, w sytuacji gdy organ II instancji ponownie załatwia sprawę i stosuje odpowiednie przepisy, co ma zastosowanie zwłaszcza w przypadku, gdy decyzja organu I instancji została uchylona i zastąpiona decyzją organu II instancji, - naruszenie zasad ogólnych prawa podatkowego, w szczególności prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, szybkości i wnikliwości postępowania oraz jego dwuinstancyjności, bowiem w uznaniu strony skarżącej, przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postępowanie przekraczało w stopniu istotnym ramy postępowania uzupełniającego, gdyż zaniechania w rzetelnym ustaleniu stanu faktycznego przez organ kontroli skarbowej, który bezprawnie przyjął ustalenia zawarte w postępowaniu cywilnym o obniżenie alimentów, co skutkowało przerzuceniem ciężaru prowadzenia postępowania i rozpoznania sprawy w znacznej mierze na organ II instancji. W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zażył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie zarzutu przedawnienia, w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. Art. 68 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie związane z przedawnieniem prawa do wydania decyzji. Instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji dotyczy zobowiązań podatkowych, których powstanie uwarunkowane jest doręczeniem decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zasadą jest, że prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania przedawnia się z upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Od ww. zasady ustawodawca przewidział wyjątki, i tak m.in. prawo do wydania decyzji przedawnia się z upływem pięciu lat w odniesieniu do decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Należy zauważyć, że na przestrzeni obowiązywania ustawy Ordynacja podatkowa przepis art. 68 podlegał zmianom. W dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., tj. w dniu 28 listopada 2012 r., termin pięcioletni, stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej liczony był od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. A zatem termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2010 r., a koniec tego terminu przypadał na dzień 31 grudnia 2014 r. Tym samym, skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. została wydana w dniu 28 listopada 2012 r. i doręczona w dniu 29 listopada 2012 r., to ustawowy termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie został zachowany, a zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją powstało z dniem doręczenia Skarżącemu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Bezzasadny jest zarzut Strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, wydając decyzję w dniu 15 grudnia 2016 r. naruszył 5-letni termin do wydania decyzji, o którym mowa w obwiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynikający bowiem z tego przepisu termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (za 2008 r. - 31 grudnia 2013 r.), odnosi się wyłącznie do decyzji konstytuujących to zobowiązanie, a wydanych przez organ podatkowy I instancji i nie dotyczy decyzji wydawanych przez organ II instancji na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej, w tym decyzji reformacyjnych wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że cały przepis art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy kwestii związanych z ramami czasowymi do wydania decyzji ustalających - konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezbędnych dla bytu zobowiązania w ogóle, natomiast przedawnienie zobowiązania związane jest z przepisem art. 70 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie decyzja ustająca zobowiązanie przez organ I instancji została doręczona w dniu 29 listopada 2012 r., a zatem zobowiązanie podatkowe ustalone tą decyzją przedawniałoby się z dniem 31.12.2017 r., gdyby nie okresy zawieszenia postępowania: - z uwagi na wystąpienia do niemieckiej i węgierskiej administracji podatkowej przez organ odwoławczy, postanowieniem z 10.05.2013 r. zawieszono postępowanie i następnie postanowieniem z 5.09.2014 r. podjęto zawieszone postępowanie (okres zawieszenia - 484 dni) i postanowieniem z 20.02.2015 r. zawieszono postępowanie i następnie postanowieniem do 16.08.2016 r. podjęto zawieszone postępowanie (okres zawieszenia - 544 dni), łącznie 1.028 dni, a więc krócej niż 3 lata oraz - z uwagi na wszczęcie w dniu 6 listopada 2014 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało zakończone postanowieniem z dnia 24 marca 2015 r. o umorzeniu śledztwa, liczone jednak do 20.02.2015 r. z uwagi na ww. zawieszenie (okres zawieszenia 139-32 =107 dni). Ponieważ zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie ulegnie przedawnieniu z dniem 8 lutego 2021 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydając decyzję w trybie odwoławczym w dniu 15.12.2016 r., która została doręczona w dniu 2.01.2017 r., nie naruszył terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, związanych z odmową przesłuchania Strony i świadków oraz nie przyjęciem wszystkich przedłożonych w toku postępowania oświadczeń, zauważyć należy, że ustalając przychody i wydatki Strony organ uwzględnił wyłącznie wydatki wynikające z dokumentów, wydatki potwierdzone przez podatnika w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym oraz udokumentowane i uprawdopodobnione przez Stronę źródła dochodów, na które Strona powołała się w postępowaniu przez organami obu instancji. W ocenie Sądu, Organ II instancji, mając na uwadze art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej zgromadził dowody z urzędu, jak i ocenił wszystkie dowody złożone przez Stronę, w tym oświadczenia i wyjaśnienia Strony i świadka, zeznania składane pod odpowiedzialnością karną. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody i zagadnienia, odrębnie odnosząc się do poszczególnych wskazanych przez podatnika źródeł przychodu, ale rozpatrzono wszystkie dowody we wzajemnej łączności, wykazując sprzeczności, które były przyczyną nie uznania twierdzeń i wyjaśnień podatnika. Należy podkreślić, iż organ odwoławczy, działając na korzyść podatnika przyjął, tak jak wskazał podatnik w odwołaniu, że oświadczenia składane przez podatnika w toku postępowania sądowego w Sądzie Rejonowym w Świdnicy w 1997 r. w sprawie o obniżenie alimentów były nieprawdziwe, bowiem podatnik wyjaśnił w odwołaniu, że twierdzenia tam zawarte, dotyczące utracenia przez niego całego majątku i uzyskiwaniu z prowadzonej działalności E niskich dochodów nie odpowiadały faktom, a służyły jedynie uzyskaniu obniżenia alimentów. Tym samym, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uwzględnił wszystkie dochody podatnika uzyskane przed 2008 r., które zostały udokumentowane lub uprawdopodobnione, ale konsekwentnie przyjął też, że podatnik oświadczył również nieprawdę odnośnie utracenia majątku na skutek udzielenia pożyczki P. P. w 1996 r. w kwocie 1.000.000,00 DM, którą, jak twierdził w niniejszym postępowaniu, miał odzyskać tuż po zakończeniu rozprawy o alimenty, zwłaszcza, że z innych okoliczności nie wynikało, że doszło do przekazania takiej kwoty w 1996 r. i jej zwrotu w 1997 r. Słusznie też – w ocenie Sądu – organy wykazały, iż poza wygraną na ternie Niemiec i prowizjami wypłaconymi przez A w łącznej kwocie 423.906,80 DM, podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił uzyskiwanych lub oszacowanych przez siebie dochodów, bowiem przedłożył jedynie dokumenty dotyczące założenia spółek: A z siedzibą w Niemczech, H z siedzibą w Niemczech oraz udziałów w spółkach I z siedzibą w Niemczech, B z siedzibą na Węgrzech, G z siedzibą na Węgrzech. Podobnie, w przypadku polskich spółek, C S.A. czy D sp. z o.o., mimo powoływania się na dochody uzyskane z tytułu inwestycji w te spółki, pierwsza, jak się okazało w ogóle nie rozpoczęła działalności, a z drugiej podatnik nie wykazał i nie uprawdopodobnił jakie uzyskiwał dochody. Uprawdopodobnienie nie może opierać się na samych twierdzeniach, nie popartych żadnymi dokumentami, czy logicznymi wyjaśnieniami. Skarżący powoływał się w toku postępowania na dochody uzyskane za lata 1982-1988,1990-1996, w których, jak twierdził wygenerowane zostały jego oszczędności na 1.01.2008 r. Organy obu instancji wzywały wielokrotnie podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających lub choćby uprawdopodabniających twierdzenia strony. Podatnik poza oświadczeniami własnymi, czy wspólników i partnerów biznesowych, umów założycielskich spółek w Polsce i za granicą nie przedkładał innych dowodów pozwalających na zweryfikowanie jego twierdzeń i dokonanych szacunków wskazywanych dochodów w markach niemieckich i dolarach amerykańskich. Obiektywna ocena dowodów, w uznaniu tut. Sądu , nie polega jednak na tym, że organ prowadzący postępowanie przyjmuje za wiarygodne wszystkie oświadczenia składane przez podatnika czy świadków, szczególnie gdy brak jest innych dowodów, a podatnik w toku postępowania kontrolnego a następnie odwoławczego wskazuje coraz to wyższe oszacowane kwoty bez żadnych dokumentów, wskazując je jako uzyskane z działalności gospodarczej za lata 1982-1988 czy różnych spółek za lata 1990-1998 i twierdzi, że dochody te przechowywał w domu do 1.01.2008 r., podczas gdy w składanych wyjaśnieniach wskazuje jednocześnie, że pieniądze były cały czas w obrocie. Należy w tym miejscu dodać, że organy podatkowe dysponowały wydrukami z zeznań podatnika od 1995 r. i podatnik winien był wykazać w tych zeznaniach dochody uzyskane nie tylko w Polsce ale i za granicą. Z zeznań tych nie wynikało, żeby podatnik wykazywał dochody, na które się powoływał, z tytułu posiadanych udziałów w D sp. z o.o., A z siedzibą w Niemczech, H z siedzibą w Niemczech, I z siedzibą w Niemczech, B z siedzibą na Wegrzech, czy uzyskanych prowizji od G z siedzibą na Węgrzech oraz A z siedzibą w Niemczech oraz w pozostałych spółkach. Zatem organy podatkowe nie miały możliwości również na podstawie posiadanych deklaracji zweryfikować twierdzeń podatnika, co do dochodów uzyskanych od 1995 r. Dochody te uległy przedawnieniu, a więc podatnik miał możliwość zastosowania uprawdopodobnienia, którym jednak nie są jedynie gołosłowne oświadczenia. Z takiej możliwości skorzystał np. co do uprawnienia dochodów uzyskanych od A w wysokości 400.000,00 DM za lata 1990-1995 oraz wygranej w loterii w Niemczech w wysokości 23. 906,80 DM w 1995 r., które organ odwoławczy uznał po stronie przychodów. Odnosząc się do zarzutu skargi dot. zaniechania przez organ odwoławczy przesłuchania świadków i nie wezwania strony do złożenia wniosku spełniającego wymogi z art. 169 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że Strona skarżąca formułując ten zarzut nie wskazała nawet w skardze, którzy świadkowie winni być przesłuchani, a nie zostali i na jaką okoliczność, a która nie wynikałaby z zebranego w sprawie materiału dowodowego i której to okoliczności organ odwoławczy nie uwzględnił. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż odmienna ocena oświadczeń składanych przez partnerów handlowych nie obligowała organu prowadzącego postępowanie do ich przesłuchania, zatem jeśli Strona chciała, aby organ przeprowadził z jakiś powodów dowód z zeznań świadków, powinna była wskazać ten powód i przede wszystkim świadków, których należało w jej uznaniu przesłuchać, czego jednak nie uczyniła, przerzucając podjęcie decyzji w tej sprawie na organ. Również zarzut dotyczący naruszenia przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności postępowania uznać należy za bezpodstawny. Zasada dwuinstancyjności wyraża bowiem prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie i jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to jest prowadzone. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy, stał się podstawą ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zgodnie z wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania. Pokreślić należy, że organ odwoławczy musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Organ ten może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości. Organ odwoławczy rozstrzyga bowiem ponownie sprawę pod względem merytorycznym, przeprowadzając w miarę potrzeby dalsze postępowanie wyjaśniające. Ma też obowiązek uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego jakie zachodzą w sprawie pomiędzy wydaniem decyzji przez organ I instancji, a rozstrzyganiem przez organ odwoławczy. W przedmiotowej sprawie, organ I instancji, zgodnie z oświadczeniem Strony złożonym w postępowaniu o obniżenie alimentów na rzecz syna, które toczyło się w Sądzie Rejonowym w Świdnicy, przyjął, że storna w 1996 r. nie posiadła oszczędności zgromadzonych w latach 1982-1996, bowiem utraciła majątek na skutek nietrafionych interesów, natomiast organ odwoławczy, działając na korzyść podatnika, zgodnie z jego wyjaśnieniem przyjął do ustalenia oszczędności podatnika uzyskane w tym okresie dochody, które zostały udowodnione lub uprawdopodobnione. Nie sposób zaaprobować twierdzeń Strony, że materiał dowodowy zebrany został z tego okresu w większej części w postępowaniu odwoławczym, w postępowaniu odwoławczym został on bowiem jedynie inaczej oceniony. A to w świetle wyjaśnień podatnika oraz złożonych przez niego nowych dowodów i dowodów zebranych przez organ odwoławczy, skutkiem czego organ odwoławczy wyliczył oszczędności podatnika na 1.01.2008 r. w kwocie 739.867,05, w tym w gotówce w kwocie 634.104,95 zł. Kwota ta znacznie wpłynęła na obniżenie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu I instancji, które obniżono z kwoty 1.233,618,00 zł do kwoty 649.658,00 zł. Organ II instancji działał zatem na korzyść strony, a nie odwrotnie, jak twierdzi Strona w złożonej skardze. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu wskazanym w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd, działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 ww. Ustawy, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.