I SA/Wr 1870/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi R.sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek oddala skargę Przedmiotem skargi R. sp. z o. o. we W. (dalej także: podatnik/ spółka/ strona/ skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) z dnia [...] nr [...], uchylająca - w części dotyczącej odsetek za zwłokę - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek. Z akt sprawy wynika, że spółka R. prowadziła w 2001 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, iż spółka ta błędnie uznała za koszt uzyskania przychodów roku 2001 wydatki potwierdzone sześcioma fakturami VAT, wystawionymi przez A. sp. z o.o. z B. B.. Faktury dokumentowały zakup paliw płynnych na łączną kwotę 614.140,00 zł. Organ kontroli skarbowej zanegował ponadto zaliczenie przez podatnika do kosztów - wydatkowanej na nabycie oleju napędowego - kwoty 154.800,00 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez B R. z R.. Stwierdził organ, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały faktycznego zakupu paliwa. Wywiódł, iż wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.p.). Dyrektor UKS wskazał, że spółka nie przedłożyła faktur na zakup paliwa, powołując się na fakt kradzieży dokumentacji (strona dysponowała jedynie kserokopiami trzech faktur). Podniósł, iż kontrola przeprowadzona w spółce A wykazała, że spółka ta nie posiadała kopii faktur wystawionych dla R sp. z o. o. (w 2001 r. działającej pod firmą H.), a ponadto nie prowadziła ewidencji, nie składała deklaracji CIT i VAT, nie płaciła podatków. Dodał, iż brak kopii faktur w ewidencji A potwierdziło uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. B. zestawienie wszystkich transakcji tej spółki, sporządzone na podstawie dokumentów zabezpieczonych w toku śledztwa prowadzonego w stosunku do w/w spółki. Kwestionując rzetelność transakcji zakupu paliwa od R. R., organ kontroli skarbowej powołał się na materiały przekazane przez Dyrektora UKS we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., tj. do protokołu z wyjaśnień R. R. i jego oświadczenia z dnia [...], wyciągów z protokołów - przeprowadzonych w Komendzie Powiatowej Policji w P. - przesłuchań: M. L., który miał - wg strony - reprezentować R. R. w kontaktach ze spółką R oraz pełnomocnika tej spółki D. M.. Dyrektor UKS stwierdził, że z oświadczeń tych osób wynika, iż R. R. nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz spółki R a wszelka dokumentacja wskazująca na transakcje jego firmy z tą spółką została sfałszowana. Organ pierwszej instancji zauważył, iż spółka w 2001 r. sprzedała paliwo w ilości odpowiadającej zakupom od A i B R. R., co - jego zdaniem - potwierdza, że przedmiotem obrotu było paliwo nieznanego pochodzenia. W konsekwencji, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor UKS określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 212.886,00 zł oraz odsetki od zaległości w zaliczkach na ten podatek za maj (21.949,70 zł), czerwiec (77.467,40 zł), lipiec (43.416,90 zł), sierpień (8.890,40 zł), październik (320,70 zł), listopad (2.511,40 zł) i grudzień 2001 r. (2.511,40 zł). W odwołaniu od w/w decyzji spółka R zarzuciła brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę dowodów. Odnośnie transakcji ze spółką A strona wskazała, iż dostarczone przez nią - wystawione przez K. K., prezesa tej spółki - duplikaty faktur dokumentują rzeczywistą sprzedaż paliwa. Co do zakupów paliwa od R. R. spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie R. R. i M. L.. D. M. - pełnomocnik spółki, odnosząc się do zarzutu sprzeczności jej zeznań, złożonych przed organami ścigania, w których oświadczyła, że nie dokonywała transakcji z R. R., w stosunku do zeznań złożonych w niniejszym postępowaniu, w których potwierdziła transakcje z tą osobą, stwierdziła, iż zeznania złożone przed organami ścigania nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej (decyzją z dnia [...] nr [..]) decyzję Dyrektora UKS uchylił w całości, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie tożsamej oraz korygując (pomniejszając) wysokość odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek. Organ odwoławczy wyliczył odsetki na dzień złożenia przez spółkę zeznania rocznego, negując wyliczenia organu pierwszej instancji, który naliczył odsetki na dzień wydania decyzji. Organ drugiej instancji podzielił natomiast stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi przez spółkę A i B R. R.. Uzasadniał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie dowodzi, iż faktury te nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży paliwa. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż dostarczone przez spółkę duplikaty faktur różnią się od pierwotnie okazanych kopii faktur. Dodał ponadto, że K. K. nie dysponował dokumentacją w oparciu o którą mógłby sporządzić duplikaty (całość dokumentacji została zabezpieczona przez organy ścigania). Organ podatkowy wskazał, iż przesłuchiwany przez Policję K. K. zeznał, że nie pamięta, aby dokonywał sprzedaży paliwa dla firmy R (H). Odnośnie transakcji z B R. R. organ odwoławczy nie podzielił argumentacji, że złożone w postępowaniu podatkowym przez D. M. zeznania - stwierdzające, iż spółka faktycznie nabywała paliwo od R. R. - skutecznie "przekreślają" zeznania składane przez nią w innych postępowaniach. Organ zważył, iż rozbieżności w zeznaniach D. M. w konfrontacji z całym materiałem dowodowym wskazują, że jej zeznania złożone w postępowaniu podatkowym są niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, bowiem pozostały materiał dowodowy był wystarczający dla oceny stanu faktycznego w zakresie obrotu paliwami między spółką a R. R. W skardze na w/w decyzję strona powtórzyła zarzuty odwołania. Dodała, iż M. L., przesłuchany przed Sądem Rejonowym w L., odwołał swoje wcześniejsze zeznania oraz przyznał się do znajomości z R. R.. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Na wstępie Sąd stwierdził, że kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji tylko w zakresie odsetek od zaliczek, organ odwoławczy niewłaściwie zastosował regulacje art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) uchylając decyzję w całości. Dalej Sąd zważył, iż negując zakup paliwa od spółki A organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Podniósł, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie wywiedziono, iż faktury wystawione przez tę spółkę nie potwierdzały faktycznego zakupu paliw. Za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków w odniesieniu do transakcji z B R. R.. Wskazał Sąd, iż dowody z zeznań R. R. oraz M. L., na które powołują się organy, zostały przeprowadzone w innych postępowaniach, bez udziału strony. Sąd stwierdził, że w sprawie odmowa przesłuchania świadków naruszała regulacje art. 122, 180, 188, 190 § 2 i 191 O.p. Podniósł Sąd, iż rozpoznając powtórnie sprawę organ podatkowy winien umożliwić skarżącej czynny udział w przesłuchaniu R. R. i wyjaśnić rozbieżności w zeznaniach D. M., M. L. i R. R.. Zważywszy na podniesiony w skardze argument odwołania przez M. L. zeznań w postępowaniu karnym, organ odwoławczy winien - w opinii Sądu - rozważyć skorzystanie z nowych dowodów zebranych w tym postępowaniu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, z przyczyn, jak uprzednio, uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej odsetek od zaległości w zaliczkach, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie tego organu w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że spółka niezasadnie ujęła w ciężar kosztów kwotę 614.1340,00 zł, tytułem zakupu paliwa od spółki A. Podkreślił, iż powyższe rozstrzygnięcie podzielił również Sąd w wyroku z dnia [...], stwierdzając: "W oparciu o zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy organ podatkowy zasadnie wyciągnął wnioski, że powołane przez spółkę R faktury wystawione przez A sp. z o.o. nie dowodziły zakupów paliw płynnych od tej firmy. W tym zakresie organ nie uchybił ciążącym na nim obowiązkom podejmowania wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ocenił wszechstronnie materiał dowodowy, nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów". Organ odwoławczy ponownie także uznał, iż spółka błędnie zaliczyła do kosztów kwotę 154.800,00 zł, zarachowaną na podstawie faktury wystawionej przez B R. R.. Dyrektor Izby Skarbowej dowodził, że zarówno R. R., jak i M. L., zgodnie oświadczyli, iż sprzedaż paliwa dla spółki R faktycznie nie miała miejsca a dowody potwierdzające tę sprzedaż zostały sfałszowane (M. L. oznajmił ponadto, że D. M. była w posiadaniu kompletu dokumentacji i pieczątek firmy R. R.). Organ odwoławczy podniósł, iż nie są mu znane zeznania M. L., odwołujące zeznania opisane wyżej. Wskazał, że reprezentująca spółkę D. M. - przesłuchiwana przez Policję - zeznała, iż nie zna R. R. i M. L., nie przypomina sobie, aby współpracowała z firmą R. R. oraz że wyklucza zakup paliw od tej firmy. Zdaniem organu drugiej instancji, powołane zeznania są spójne i przeczą zeznaniom D. M. złożonym w postępowaniu podatkowym. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wykonując zawarte w wyroku z dnia [...] wskazania Sądu co do dalszego postępowania, zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie nowych dowodów. Oznajmił, iż Dyrektor UKS przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka D. M.. Stwierdził, że w/w świadek nie wskazał żadnych dowodów a na pytania odnoszące się do wyjaśnień M. L. odpowiadał cyt.: "Bzdura totalna i nie ustosunkuję się do żadnej bzdury". Organ odwoławczy zauważył, iż Dyrektor UKS podjął starania celem przesłuchania R. R. i M. L. a także prezesa spółki Z. M.. Podniósł, że przesłuchania w/w osób nie powiodły się. R. R. zmarł w dniu [...], natomiast M. L., trzykrotnie odbierając wezwania na kolejno wyznaczane terminy przesłuchań, nie stawił się w żadnym z terminów, za co nałożono na niego karę porządkową. Z. M. zaś nie odebrał wezwania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pomimo, iż przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków było następstwem wniosku strony, to zarówno pełnomocnik (D. M.), jak i prezes spółki (Z. M.), każdorazowo zawiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów, ani razu nie stawili się na przesłuchaniu. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej za właściwe uznał oparcie się na - włączonych do akt niniejszej sprawy we właściwym trybie - zeznaniach złożonych w innych postępowaniach kontrolnych, ustaleniach dokonanych w ramach postępowań przeprowadzonych u kontrahentów spółki oraz materiałach Prokuratury. Zważył, iż chybiony jest zarzut jakoby w sprawie postępowanie kontrolne było prowadzone z naruszeniem zasady zaufania do organów oraz że organy te nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 179 § 1 oraz 263 § 3 O.p. W uzasadnieniu skarżąca odniosła się szeroko do braków postępowania dowodowego w zakresie zakwestionowania zakupu przez nią paliwa od spółki A. Argumentowała, że ponownie prowadząc postępowanie w sprawie organy podatkowe nie zrealizowały zaleceń Sądu zawartych w wyroku z [...]. Zdaniem strony, brak przesłuchania M. L. i poprzestanie na nałożeniu na niego kary porządkowej stanowi naruszenie procedury podatkowej, która pozwala na przymusowe doprowadzenie opornego świadka. Spółka podkreśliła, iż powyższe uniemożliwia jej wykazanie, że mimo braku kopii faktury w dokumentacji R. R. kwestionowana transakcja rzeczywiście miała miejsce. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wydatki ujęte przez spółkę w rozliczeniu podatkowym za 2001 r., poniesione w związku z zakupem paliwa od A sp. z o.o. (614.140,00 zł) oraz B R. R. (154.800,00 zł), stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd wywodzi, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, iż organy te poddały weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla określenia zobowiązania podatkowego, tzn. przychody, koszty (...). Także uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości w zaliczkach za poszczególne miesiące 2001 r. organ odwoławczy prawidłowo uznał, że odsetki te należało liczyć do dnia złożenia przez spółkę zeznania podatkowego nie zaś na moment wydania decyzji wymiarowej. Dalej zauważa się, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczone są w zakresie swej kognicji wyrokiem tutejszego Sądu z dnia [...]. Ograniczenie to wynika z treści art. 153 p.p.s.a. stanowiącego: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. W zakresie wskazanym w powołanym przepisie uzasadnienie wyroku ma zatem moc wiążącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie ponownie rozpoznającym niniejszą sprawę, wcześniej organ podatkowy, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż ocena prawna dokonana przez Sąd w wyroku z dnia [...] jest wiążąca. Orzekając w ramach wyznaczonej przez regulację art. 153 p.p.s.a. - ograniczonej - kompetencji, powtórnie rozstrzygając sprawę, Sąd, akceptując stanowisko wyrażone w wyroku z dnia [...], wskazuje na prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej kwestionującej prawo skarżącej spółki do ujęcia w ciężar kosztów uzyskanego w 2001 r. przychodu kwoty 614.140,00 zł, wynikającej z sześciu faktur wystawionych przez PPHU A sp. z o.o. z B. B., dokumentujących sprzedaż paliwa. Co do powyższej kwestii, za spóźnione należy uznać także zarzuty skargi. Negując wyrażoną w wyroku z [...] ocenę Sądu odnoszącą się do transakcji z w/w spółką, strona mogła zaskarżyć ten wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego jednak nie uczyniła. Mając na uwadze powyższe, dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej zakwestionowania transakcji zakupu przez skarżącą paliwa od spółki A, skład orzekający w sprawie - powielając stanowisko tutejszego Sądu wyartykułowane w w/w wyroku - stwierdza, iż w oparciu o prawidłowo zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wyciągnął wnioski, że wystawione przez A faktury nie dowodziły zakupu paliw płynnych od tej spółki. W tym zakresie organ podatkowy nie uchybił ciążącym na nim obowiązkom podejmowania wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ocenił wszechstronnie materiał dowodowy, nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. W wyroku z dnia [...] Sąd za spóźniony uznał także powołany dopiero na etapie skargi zarzut nie powołania grafologa celem stwierdzenia autentyczności podpisów [...] na oświadczeniu z dnia [...] oraz na duplikatach faktur. W opinii Sądu, a co również zostało już przesądzone w wyroku z [...], organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. I tak, organy te pozyskały materiały z kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce A, w toku której nie ujawniono transakcji ze spółką R (wówczas H) i do której wyników prezes tej spółki K. K. nie zgłosił zastrzeżeń. Organy przeanalizowały ponadto dokumentację przekazaną przez organy ścigania, z której wynikało, że K. K. nie potwierdził sprzedaży paliw dla R i zaprzeczył sporządzeniu oświadczenia zawierającego zestawienie transakcji dokonanych z tą firmą. Organy podatkowe uwzględniły także fakt, iż firma A nie prowadziła dokumentacji księgowej, nie płaciła podatków, sprzedając - wg dokumentów źródłowych - więcej paliwa, niż kupowała. W wyroku z [...] Sąd podkreślił poza tym, że przedłożone duplikaty faktur, które wg skarżącej spółki wystawił K. K., nie były zgodne co do treści (numeracji i określenia sposobu zapłaty) z kserokopiami posiadanymi przez spółkę. Wskazał Sąd, iż K. K. w 2004 r. przebywał na detencji w szpitalu psychiatrycznym oraz że nie miał dostępu do swojej dokumentacji, zabezpieczonej w całości przez organy ścigania, co uniemożliwiało mu sporządzenie duplikatów faktur. Sąd stwierdza, że analizowany wyżej przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi o związaniu sądu oraz organów podatkowych wskazaniami wyroku co do dalszego postępowania w sprawie. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem w wyroku z dnia [...] tutejszy Sąd wskazał m. in., że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe tak, by umożliwić skarżącej czynny udział w przesłuchaniu R. R. i ewentualnie wyjaśnić tą drogą rozbieżności w zeznaniach D. M. oraz M. L. i R. R.. Dokonując oceny wydanej w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, w kontekście wykonania zaleceń zawartych w wyroku z dnia [...], Sąd zauważa, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa procesowego, zaś poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski czynią zadość wskazaniom Sądu zawartym w wydanym orzeczeniu. Zdaniem Sądu, ponownie prowadząc postępowanie w sprawie organ podatkowy uwzględnił w/w zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co stanowi o bezzasadności sformułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. W tym miejscu zaakcentowania wymaga, iż wskazania Sądu należy odczytywać w znaczeniu kierunków działań, jakie obligowane są podjąć organy podatkowe w toku ponownie prowadzonego postępowania nie zaś jako ich rezultat, którego Sąd nakazujący wykonanie określonych czynności znać przecież nie może i który zależny jest od wielu czynników (rezultatów podjętego postępowania). Tezę tę doskonale ilustruje przykład niniejszej sprawy, w której pomimo podjęcia określonych przepisami działań nie było możliwe przesłuchanie R. R. oraz M. L.. I tak, brak możliwości przysłuchania R. R. wynikał z faktu, że świadek ten zmarł w dniu [...] M. L. natomiast trzykrotnie odbierał wezwania na kolejno wyznaczane terminy przesłuchań, w tym dwukrotnie, tj. na dzień [...] oraz [...], przesłuchanie wyznaczono w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. (w siedzibie organu na obszarze województwa, w którym świadek zamieszkuje). Ponieważ świadek ten nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów oraz nie usprawiedliwił swojej nieobecności, Dyrektor UKS nałożył na niego karę porządkową. Sąd stwierdza, że w ten sposób organ ten wyczerpał możliwość stosowania środków nacisku celem przymuszenia świadka do złożenia zeznań przed organem podatkowym. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż w sprawie należało zastosować środek przymusu, zgodnie z art. 263 § 3 O.p., Sąd zauważa, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na przymusowe doprowadzenia opornego świadka celem złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy, czyniąc zadość zaleceniom Sądu, przeprowadził natomiast ponownie dowód z przesłuchania świadka D. M., która w spółce R odpowiedzialna była za kontakty handlowe z kontrahentami. Analiza treści zeznań wskazuje jednak, że świadek ten nie wyjaśnił żadnej z kwestii dotyczących spornych transakcji, nie powołał nowych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do zmiany dotychczasowych ustaleń znajdujących poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym a na pytania dotyczące wyjaśnień złożonych przez M. L. odpowiadał cyt.: "Bzdura totalna i nie ustosunkuję się do żadnej bzdury". Sąd zauważa również, a co zaakcentował Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, iż zarówno pełnomocnik spółki (D. M.), jak i prezes spółki (Z. M.), każdorazowo, w określonym przepisami terminie, zawiadamiani o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w żadnym z wyznaczonych terminów przesłuchań świadków nie stawili się w siedzibie organu (UKS W., UKS Z. G.). Takie postępowanie strony jest niezrozumiałe gdyż to właśnie skarżąca spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w jej obecności. Brak możliwości czynnego udziału w przesłuchiwaniu świadków był także podstawowym zarzutem pierwszej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Reasumując Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uwzględniając niemożność przesłuchania R. R. i M. L., pozwalał na postawienie tezy, iż także opiewająca na kwotę 154.800,00 zł faktura, wystawiona przez R. R., nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego w postaci zakupu paliwa. W konsekwencji, wydatku potwierdzonego fakturą pochodzącą od w/w podmiotu nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu osiągniętego przez spółkę w 2001 r., zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Włączone do akt sprawy materiały: protokół z [...] zawierający wyjaśnienia R. R. oraz jego oświadczenie z [...], wyciągi z przeprowadzonych przez Policję przesłuchań: M. L., który miał reprezentować R. R. w kontaktach ze spółką R oraz pełnomocnika spółki R D. M. wskazywały jednoznacznie, że R. R. nie prowadził od 1999 r. faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywał sprzedaży paliwa dla spółki R, a dokumentacja potwierdzająca transakcje jego firmy z tą spółką została sfałszowana. D. M. oznajmiła zaś, że nie utrzymywała kontaktów handlowych z firmą R. R., zaprzeczając zarazem znajomości, zarówno z R. R., jak i M. L.. Zeznania (oświadczenia) w/w osób tworzą, zdaniem Sądu, spójną całość. Pozwalają one przyjąć, że skarżąca spółka faktycznie nie dokonywała zakupu paliwa od R. R.. Powyższego nie przekreśla późniejsza zmiana zeznań przez D. M. i jej oświadczenie, że zakwestionowana faktura potwierdzała rzeczywistą sprzedaż. Sąd zauważa bowiem, iż zmienione zeznania D. M. nie znalazły oparcia w żadnym z innych przeprowadzonych dowodów. Dowodu tego nie stanowi bynajmniej okoliczność sprzedaży przez spółkę oleju. Fakt sprzedaży dowodzi natomiast, że skarżąca dokonywała obrotu olejem nieznanego pochodzenia, co trafnie wywiódł organ podatkowy. W wyroku z dnia [...] Sąd - zważywszy na podniesiony w skardze argument odwołania zeznań przez M. L. w postępowaniu karnym - nakazał organowi podatkowemu rozważyć także skorzystanie z ewentualnych nowych dowodów zebranych w tym postępowaniu. Skład orzekający w sprawie uważa, iż organ podatkowy rozważył zalecenie Sądu wskazując, że nie jest w posiadaniu żadnych nowych dowodów, oraz że mający wynikać z tych dowodów fakt znajomości M. L. z R. R. nie był nigdy kwestionowany. Organ wywiódł, że zebrane w sprawie dowody w postaci pierwotnie złożonych przez w/w osoby zeznań oraz zeznania D. M. złożone w postępowaniu karnym wskazują jednoznacznie, że R. R. nie dokonywał transakcji ze skarżącą. Zdaniem Sądu, ewentualna zmiana zeznań przez M. L. budziłaby poważne wątpliwości, biorąc pod uwagę okoliczność, iż R. R. zmarł. Zmiana zeznań podyktowana mogła być chęcią obciążenia całą odpowiedzialnością właśnie R. R.. Ważąc przedstawione wyżej fakty i dowody trudno odmówić im logiki i spójności. Zdaniem Sądu, działania organów i wnioski wyprowadzone z poczynionych przez nie ustaleń nie wykraczają poza prawem przewidziane ramy, zwłaszcza, że strona w żaden sposób nie przyczyniła się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ograniczając swoją aktywność do kwestionowania podjętych przez organy podatkowe ustaleń. Podkreślenia wymaga, że podatnik nie może uważać się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Skarżąca, w której interesie leżało poczynienie w/w ustaleń, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy podatkowe, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia. Tym samym, nie można podzielić stawianych przez spółkę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, i art. 263 § 3 O.p. Zaakcentować należy, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie ukierunkowane na uzyskanie z góry założonego celu. Konfrontacji z faktami nie wytrzymuje również teza, iż w sprawie dokonano subiektywnej oceny dowodów z przesłuchania świadków. Według Sądu, organy podatkowe rzetelnie oceniły zeznania świadków. Sąd stwierdza, iż aktywność orzekających w sprawie organów w żadnym wypadku nie naruszyła zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie nie stwierdził bowiem, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień, powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia sprzecznego z oczekiwaniami strony. Sąd wskazuje, że w sprawie, pierwotnie należycie ustalając stan faktyczny, prawidłowo zastosowano przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p., stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Słusznie bowiem rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej, wcześniej Dyrektor UKS, iż skarżąca spółka bezpodstawnie ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2001 wydatki potwierdzone fakturami wystawionymi przez spółkę A oraz R. R.. Wydatki te, jako faktycznie nie poniesione, nie miały bowiem związku z przychodem uzyskanym przez spółkę. W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.