I SA/Wr 1870/96

Tylko bezpłatność jako istota danej czynności, np. umowy użyczenia, kwalifikuje usługę do czynności nie podlegających opodatkowaniu, natomiast usługa transportowa jest czynnością, od której może być pobierana należność lub też nie, nie zmienia to jednak charakteru tej usługi jako odpłatnej i podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zatem, gdy skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług również w zakresie objętych zgłoszeniem usług transportowych, winien dodać do przychodów z tej działalności również wartość nieodpłatnie świadczonych usług transportowych. Ponieważ skarżący obowiązku tego nie wykonał, organy podatkowe uprawnione były do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zenon S. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego Decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 2 września 1996 r. uchylającą w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za maj 1995 r., a w pozostałej części utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 maja 1996 r. w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 1995 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. stwierdzono, że skarżący w okresie od stycznia do października 1995 r. nie zaewidencjonował i nie opodatkował usług transportowych świadczonych nieodpłatnie. Usługi te podlegały na dostarczaniu nabywcom węgla zakupionego w składzie opałowym strony. Powyższe nieprawidłowości zdaniem Urzędu Skarbowego spowodowały naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 5 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1989 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, konsekwencją czego było wydanie decyzji, którą organ określił skarżącemu za okres od stycznia do października 1995 r. podatek od towarów i usług wliczając do podstawy opodatkowania ilość sprzedanych ton opału oraz średnią cenę usług transportowych stosowaną przez (...) przewoźników w przeliczeniu za 1 tonę przewiezionego opału. W wyliczeniach tych uwzględniono również sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Odwołując się od powyższej decyzji Zenon S. zarzucił, że nie świadczył usług transportowych. Używane samochody jak twierdzi, służyły jedynie do pomocy przy rozładunku zakupionego opału jak również dowozie opału do potencjalnych klientów na zasadzie handlu obwoźnego a takich przewozów nie można uznać za usługi transportowe. Podkreślił też, że klienci płacili wyłącznie za węgiel. Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko organu I instancji, że skarżący świadczył usługi transportowe, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazano, że w zgłoszeniu rejestracyjnym z dnia 21 września 1994, strona jako rodzaj prowadzonej działalności wskazała usługi transportowe oraz handel hurtowy opałem. Usługi transportowe świadczone były zatem w ramach prowadzonej działalności, a dla potrzeb podatku VAT bez znaczenia pozostaje kwestia czy usługi te były świadczone odpłatnie czy też nie. Organ odwoławczy nie zgodził się też z definicją usług podaną przez skarżącego w odwołaniu wyjaśniając, że pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Dokonując wyliczenia wartości usług transportowych organy oparły się na oświadczeniu strony, że bezpłatny transport opału dotyczył 10 procent sprzedanego towaru. W wyliczeniach tych nie uwzględniono złożonego dopiero w odwołaniu oświadczenia, iż transport węgla odbywał się w formie transportu obwoźnego wskazując, że brak jest w tym zakresie zapisów w urządzeniach ewidencyjnych. Zdaniem organu odwoławczego fakt świadczenia usług transportowych w handlu obwoźnym nie może mieć znaczenia w zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w świetle art. 2 ust. 3 pkt 5 tej ustawy każda zrealizowana usługa, również na zasadzie transportu obwoźnego i bez pobrania należności, stanowi przedmiot opodatkowania. Zgadzając się więc z merytorycznym rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego oraz z metodologią ustalania podatku VAT od nieodpłatnie świadczonych usług transportowych, organ odwoławczy uznał, iż zaskarżoną decyzję należy zreformować w zakresie rozliczeń za miesiąc maj 1995 r. w związku z błędnym rozliczeniem tego miesiąca i w tym zakresie uchylił decyzję I instancji dokonując nowego wyliczenia podatku, natomiast w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zenon S. zarzucił, że zgodnie z zawartymi umowami z klientami nie świadczył usługi transportowe nieodpłatnie. Zobowiązania z takiego stosunku zobowiązaniowego nie są natomiast tożsame ze świadczeniem usług bez pobrania należności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem świadczone usługi jako usługi nieodpłatne nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżący zarzuca też organom podatkowym naruszenie prawa przez dokonanie ustalenia podatku za sporny okres w oparciu o art. 17 ustawy o VAT. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do podniesionych w niej zarzutów wyjaśniła, że skarżący świadczył usługi transportowe, istotą których nie jest bezpłatność. Podatnik mógłby bowiem ustalić i pobrać należność, ale z niej zrezygnował. Tylko bezpłatność jako istota danej czynności np. umowy użyczenia, kwalifikuje usługę do czynności nie podlegających opodatkowaniu. Natomiast w myśl art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT usługa bez pobrania należności, stanowi przedmiot opodatkowania. Organ zaprzeczył też aby podstawa opodatkowania ustalona została w oparciu o przepis art. 17 ustawy o VAT wskazując, że podstawę tę ustalono według zasad określonych w art. 15 ust. 3 cyt. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług, a także czynności wymienione w art. 2 ust. 3 ustawy. W przepisie tym w pkt 5 wymienione są jako podlegające opodatkowaniu usługi bez pobrania należności. Pojęcie usługi w rozumieniu Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej, niezależnie od tego czy zostały wykonane odpłatnie czy też nieodpłatnie. Istotą usług transportowych, które świadczył skarżący, jest ich odpłatność. Fakt, iż skarżący od usług tych nie pobierał należności, nie zmienia charakteru odpłatnego usług transportowych, podatnik mógł bowiem ustalić i pobrać należności, ale z niej zrezygnował. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że tylko bezpłatność jako istota danej czynności, np. umowy użyczenia, kwalifikuje usługę do czynności nie podlegających opodatkowaniu, natomiast usługa transportowa jest czynnością, od której może być pobierana należność lub też nie, nie zmienia to jednak charakteru tej usługi jako odpłatnej i podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zatem, gdy skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług również w zakresie objętych zgłoszeniem usług transportowych, winien dodać do przychodów z tej działalności również wartość nieodpłatnie świadczonych usług transportowych. Ponieważ skarżący obowiązku tego nie wykonał, organy podatkowe uprawnione były do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT tj. według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku. Argument skarżącego dotyczący jednakowej ceny węgla, bez względu na fakt świadczenia bądź nie świadczenia usług transportowych, nie podważa powyższych ustaleń. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.