I SA/Wr 1875/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Asesor WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005r. sprawy ze skargi Cukrowni A SA w S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu III. zasadza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.520,90 (słownie: jeden tysiąc pięćset dwadzieścia 90/100) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy w S. w trakcie trwającego postępowania podatkowego stwierdził, iż podatnik Cukrownia A S.A. w S. obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych w związku z zawartymi umowami dotyczącymi świadczenia usług w zakresie marketingu i promocji, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W miesiącu styczniu 1999r. dotyczy to faktury otrzymanej od B spółki z o.o. na kwotę podatku VAT [...]. Zdaniem organu I instancji w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów uprawdopodabniających, iż usługi marketingowe rzeczywiście zostały wykonane. Wykonawca usług również poza fakturą i umową na usługi marketingowe nie posiada żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług. W ocenie Urzędu Skarbowego umowy na usługi marketingowe zostały zawarte tylko i wyłącznie w celu obniżenia ceny cukru. Producentów cukru w okresie od [...] do [...]. obowiązywała cena minimalna sprzedaży [...]. Podatnik aby wprowadzić cukier po niższej cenie od ceny minimalnej sprzedawał cukier po cenie minimalnej do wybranych podmiotów, którzy odsprzedawali zakupiony cukier po cenie niższej od minimalnej. Aby zaś podmiotom tym zrekompensować straty skarżąca spółka zawierała zdaniem organu I instancji fikcyjne umowy marketingowe z podmiotami kupującymi cukier. Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozpatrywany miesiąc 1999r. w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...]. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zdaniem podatnika Urząd Skarbowy bezpodstawnie zakwestionował umowy zawarte przez podatnika z innymi podmiotami dotyczące wykonywania usług w zakresie marketingu i promocji. Ponadto podkreślił, iż gdyby dokonano prawidłowej oceny stanu faktycznego to należałoby uznać iż zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) jest bezpodstawne. Strona podkreśla w odwołaniu iż sporne umowy zostały wykonane i podważanie ich wykonania jest bezpodstawne. Odwołujący podnosi także, iż dodatkowe zobowiązanie tzw. podatek sankcyjny nie mógł być ustalony z uwagi na przedawnienie - 3-letni termin do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podatnik kwestionuje również naliczenie odsetek za okres od [...] do [...] bowiem naruszono art. 54 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Jako kolejne naruszenie prawa (art. 290 § 2 ordynacji podatkowej) wskazano na umieszczenie w protokole rozstrzygnięcia kwestii braku podstaw do obniżenia podatku należnego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych. Spółka podnosi także, że nie została poinformowana o przesłuchaniu przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w charakterze świadka P.S. Izba Skarbowa we W. po ponownym rozpoznaniu sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Zwrócił uwagę organ odwoławczy iż w sprawie nie jest sporny fakt zawarcia przez stronę odwołującą się z innymi podmiotami umów na usługi w zakresie marketingu i promocji. Wartość usługi uzależniona była od wielkości sprzedanego cukru przez usługobiorców, który wcześniej został przez nich zakupiony od cukrowni. W przedmiotowej sprawie spornym jest czy usługi w zakresie marketingu i promocji określone w zawartych umowach zostały przez zleceniobiorców rzeczywiście wykonane. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji stwierdzając iż sporne usługi nie zostały wykonane przez zleceniobiorców co powoduje iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez usługobiorców na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. W trakcie postępowania podatkowego spółka bowiem nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że usługa rzeczywiście została wykonana. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zawarcie spornych umów miało na celu wprowadzenie na rynek cukru po cenie niższej niż wynika to z § 1 rozp. Rady Ministrów z dnia 30 lipca 1998r. w sprawie ustalenia dla producentów cukru minimalnej ceny zbytu cukru na rynku krajowym (Dz. U. Nr 98 poz. 619). Jak z powyższego wynika, cena minimalna obowiązywała tylko i wyłącznie producentów cukru. W tej sytuacji wprowadzenie na rynek cukru po cenach niższych od ceny minimalnej było sprzedanie cukru po cenie minimalnej innym podmiotom gospodarczym. Jak ustalono w B spółce z o.o. cena sprzedaży cukru w okresie styczeń-czerwiec 1999r. wynosiła netto [...]-[...] za tonę. Właśnie w celu wyrównania strat ponoszonych przez "pośredników" przy sprzedaży cukru spółka zawarła fikcyjne umowy na świadczenie przez te podmioty usług w zakresie marketingu i promocji. W ocenie Izby Skarbowej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż umowy na świadczenie usług marketingowych i reklamowych w rzeczywistości nie były wykonane. Wniosek strony skarżącej z dnia [...]. o przesłuchanie w charakterze świadków osób wykonujących usługi marketingowe na jej rzecz został załatwiony odmownie. Urząd Skarbowy wydał postanowienie z dnia [...] Nr [...], którym odmówił przeprowadzenia dowodu z zawnioskowanych świadków, bowiem we wszystkich firmach, które zawarły umowy marketingowe zostały przeprowadzone kontrole z wynikami których strona została zapoznana. Odnosząc się do kwestii dołączonych w trakcie postępowania odwoławczego oświadczeń kontrahentów należy uznać, zdaniem Izby Skarbowej, iż mają one taką sama moc dowodową co wystawione i zakwestionowane faktury. Oba te dokumenty stanowią oświadczenie o wykonaniu świadczenia. Wystawiając fakturę jej wystawca oświadcza, że wykonał świadczenie w rozmiarach w niej opisanych. Do tych zaś oświadczeń nie przedłożono żadnych dowodów, iż świadczenie zostało wykonane. Odnośnie zarzutu o braku poinformowania o przesłuchaniu przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w charakterze świadka P. S. organ odwoławczy stwierdził, iż nie podziela opinii strony, iż taki obowiązek ciążył na organie podatkowym. Podkreślił organ II instancji iż wyjaśnienia P. S. składane były w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce z o.o. C, a nie w ramach postępowania prowadzonego u strony skarżącej, co obligowałoby do poinformowania podatnika o przesłuchaniu tejże osoby. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. brak jest również podstaw do twierdzenia, iż protokół z kontroli przeprowadzonej w Cukrowni A podpisany [...] nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym z uwagi na zamieszczenie w nim rozstrzygnięcia kwestii braku podstaw do obniżenia podatku należnego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych oraz ustalenie dodatkowych zobowiązań za poszczególne miesiące. Nawet gdyby przyjąć, iż art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed l.01.2003r. nie dawał podstaw prawnych do umieszczania w protokole z kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli to brak jest przepisu stwierdzającego lub z którego można by wywieść wniosek że protokół taki nie stanowi dowodu w sprawie. Nawet obecne obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej stwierdzające że protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 3) nie daje podstaw do uznania, że w przypadku gdy w protokole zostaną zawarte jednak takie ustalenia, nie stanowi on dowodu w postępowaniu podatkowym. Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej interpretacji następujących przepisów: - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 - 3a oraz art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT - art. 54 § 1 pkt 6 oraz art. 122, art. 180 i art. 290 Ordynacji podatkowej Uzasadniając naruszenie powyższych przepisów podatnik wskazuje na bezpodstawne kwestionowane postanowienia umowy cywilnoprawnej czego konsekwencją jest dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktycznego, polegającej na przyjęciu, że podatnik wystawiał faktury, które nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych (naruszono § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W skardze strona podnosi również te same zarzuty co w odwołaniu, dotyczące: wadliwego sposobu naliczenia odsetek, braku poinformowania o przesłuchaniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w charakterze świadka P. S. oraz braku podstaw do uznania protokółu z kontroli przeprowadzonej w Cukrowni A podpisanego [...] za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na zamieszczone w nim rozstrzygnięcia kwestii braku podstaw do obniżenia podatku należnego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) zważył, co następuje: Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi zgodnie z art. 19 ust. 2 powołanej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Zgodnie zaś z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 z późn. zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zachodziła zatem konieczność sprawdzenia czy przedmiotowa transakcja nabycia usługi menadżerskiej rzeczywiście miała miejsce. Zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego publicznego zasadą jest, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się znaczenie współdziałania strony w ustalaniu stanu faktycznego. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Przy usługach marketingowych, menadżerskich czy za doradztwo niewątpliwie wykazanie, iż usługi te zostały wykonane jest stosunkowo trudne zważywszy na ich charakter, jednak jak to trafnie zauważają organy podatkowe wykonanie tychże usług podatnik musi wykazać. Sama umowa o usługi marketingowe, doradcze, faktury wystawione przez rzekomego wykonawcę tychże usług czy wreszcie wyjaśnienia podatnika jak to słusznie zauważają zarówno organ podatkowy I jak i II instancji są dowodami niewystarczającymi dla wykazania, iż rzeczywiście usługa została wykonana. Powołać jednakże należy w tym miejscu art. 122 ordynacji podatkowej zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dlatego też w myśl art. 180 § 1 ustawy powołanej wyżej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, iż organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej tj. podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz otwartemu systemowi dowodów nie przeprowadziły wszystkich dowodów zaoferowanych przez podatnika na okoliczność wykazania, iż usługi ze strony zleceniobiorców zostały rzeczywiście wykonane. W aktach sprawy znajdują się wnioski strony skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które zdaniem podatnika wykonywały na jego rzecz sporne usługi. Zdaniem Sądu organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły dopuszczenia dowodu z zeznań tychże świadków uznając iż dotychczas zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie iż okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. To prawo procesowe strony ma kapitalne znaczenie dla obrony interesu prawnego, oznacza bowiem czynny udział w ustaleniach stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Skoro w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, iż w świetle dotychczas zebranych dowodów nie sposób uznać iż sporne usługi marketingowe zostały wykonane przez zleceniodawców to odmówienie przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika dowodów w postaci zeznań świadków (osób, które miały faktycznie wykonywać przedmiotowe usługi) należy uznać za naruszenie przewidzianej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Powyższe zaś czyni zasadnym zarzut skargi niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z naruszeniem prawa organy podatkowe obciążyły podatnika dodatkowym zobowiązaniem tzw. sankcją. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest ustalane w przypadku, gdy urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi nieprawidłowości w złożonej przed podatnika deklaracji podatkowej, bądź też stwierdzi brak złożenia takiej deklaracji i nie wpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego. W takich sytuacjach organy te na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług określają zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości bądź kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. W takiej sytuacji organy podatkowe ustalają kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub odpowiednio kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nowelizacją z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) w art. 68 § 3 jednoznacznie określono, że od 1 stycznia 2003r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do tego jednak czasu co do okresu przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT, istniał poważny spór. Istniały bowiem stanowiska opowiadające się za 5-letnim i 3-letnim okresem przedawnienia w stanie prawnym dotyczącym przedmiotowej sprawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd który opowiada się za 3-letnim okresem przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym powstającym w drodze wydania decyzji, wobec czego ma charakter konstytutywny. Zgodnie z art. 68 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (wyjątki od tej zasady przewidziano w § 2). Podobnie normował to art. 7 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Istotnym jest zatem kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego? Ponieważ jest to dodatkowe zobowiązanie, wymierzone obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, nie może być wątpliwości, że obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego (patrz art. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym rozpoczyna się z momentem zaistnienia obowiązku podatkowego (zdarzenia objęte obowiązkiem podatkowym za dany okres rozliczeniowy), a kończył (w stanie prawnym do 31 grudnia 2002r.) z upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (§ 68 ordynacji) nie można utożsamiać z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego, która stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych (art. 70 ordynacji podatkowej). Dodatkowo należy podnieść iż skoro dopiero od 1 stycznia 2003r. w art. 68 § 3 o nowym brzmieniu jednoznacznie unormowano, 5-letni termin przedawnienia do ustalania tego zobowiązania, wydaje się że nie ma podstaw do twierdzenia, że norma o tej treści obowiązywała już przed tą datą. Reasumując wobec wywodów powyższych zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania sądowego uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.