I SA/Wr 1875/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Marta Klimczak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Sp. z o.o. w L. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 19 października 2009 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 kwietnia 2009 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 74.145,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. spółka A. prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług przewozu osób autokarami. Świadczyła także usługi agencyjne, które dotyczyły sprzedaży biletów związanych z przejazdami autokarowymi i sprzedaży imprez turystycznych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości prowadzące do zaniżenia przez Spółkę przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Wśród nieprawidłowości organ wskazał: 1) w zakresie kosztów uzyskania przychodów: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.622,95 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 6 sierpnia 2007 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o., market w P., za zakup telewizora marki S., który nie był użytkowany w Spółce, a zatem wydatek poniesiony na jego zakup nie pozostawał w związku z przychodami Spółki za 2007 r., - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 561,48 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. wystawionej przez C. Sp. z o.o. z/s w P., sklep w P., za zakup porcelany użytkowej, która w momencie kontroli nie znajdowała się w siedzibie Spółki, a zatem wydatek poniesiony na jej zakup nie pozostawał w związku z przychodami spółki za 2007 r., - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 40.789,93 zł dokonanych przez Spółkę wpłat z tytułu podatku należnego VAT na rzecz niemieckiego organu podatkowego D., - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 6.510,00 zł z tytułu wydatków poniesionych na usługi hotelowe związane z przebywaniem Prezesa Zarządu Spółki W.M. w L., podczas gdy miejscem wykonywania przez niego pracy jest L. (ul. [...]), zatem brak związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przez Spółkę przychodami, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 77.234,02 zł z tytułu wydatków związanych z leasingiem samochodu osobowego [...] z uwagi na brak dowodów użytkowania samochodu przez Spółkę, zatem brak związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przez Spółkę przychodami, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.000,00 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od prawa do znaku towarowego A. z uwagi na brak dowodów potwierdzających uzyskanie prawa ochronnego dotyczącego tego znaku, 2) w zakresie przychodów: - zaniżenie przychodów o łączną kwotę 281.860,24 zł poprzez statystyczne wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu części przychodów ze sprzedaży biletów (18%). Łącznie przychody z działalności gospodarczej zostały, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaniżone o kwotę 281.860,24 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 139.718,38 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop, poprzez niewłaściwe uznanie jako przychodów z działalności gospodarczej należności za usługi, które nie zostały wykonane w całości oraz art. 15 ust. 1 updop, poprzez nie uznanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2007 r., 2) prawa procesowego, polegające na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej O.p., poprzez dowolne selekcjonowanie dowodów będących podstawą do ustaleń faktycznych i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, a także pomijanie wyjaśnień strony mających wpływ na treść wydanej decyzji. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że przedłożyła protokół zniszczenia telewizora przy jego montażu, a brak porcelany w okresie prowadzenia postępowania związany był z jej wypożyczeniem do firmy E. Sp. z o.o. we W. Odnośnie wydatków dotyczących wpłat podatku należnego VAT na rzecz niemieckiego organu podatkowego z tytułu przejazdów przez terytorium Niemiec Spółka wyjaśniła, że nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium Niemiec i nie miała prawa do obniżenia podatku należnego VAT w Niemczech o podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatku naliczonego płaconego w Niemczech. Odnośnie wydatków związanych z leasingiem samochodu osobowego [...] Spółka podniosła, że samochód od zawarcia umowy leasingu operacyjnego w dniu 23 października 2007 r. do końca 2007 r., oprócz przewiezienia z P. do L., nie był użytkowany, jednak stanowił wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Samochód był wykorzystywany między innymi do przewozu z lotnisk zaproszonych do firmy gości i kontrahentów. O sporadycznym wykorzystywaniu samochodu świadczy między innymi ilość przejechanych kilometrów, która wynosiła w dacie podpisania umowy leasingu około 12.000 km, natomiast po półtorarocznym okresie użytkowania 21.000 km, W zakresie sprzedaży biletów autokarowych Spółka wyjaśniła, że w dacie nabycia biletu przez pasażera z terminem jego ważności do pół roku usługa przewozu nie jest wykonana. Strona pobiera przedpłaty na poczet usług przewozowych, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przyjmowane przez stronę zaliczki, czy zapłata z góry na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości, wypełnia przesłanki zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, pobrane wpłaty stają się więc przychodem podatkowym dopiero w momencie wykonania świadczenia. Decyzją z dnia 19 października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii wydatków dotyczących zakupu telewizora wskazał, że brak jest związku spornego wydatku z przychodami Spółki w 2007 r. Spółka nie przedłożyła bowiem dowodów świadczących o zamiarze wykorzystywania telewizora w prowadzonej działalności gospodarczej, a telewizor nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki. Prezes Zarządu Spółki nie potrafił wyjaśnić, kto był świadkiem zniszczenia telewizora ani w jakim zakładzie pracownicy Spółki pytali o koszty ewentualnej naprawy telewizora. Spółka nie posiada również dowodu zakupu stelaża do umocowania telewizora na ścianie ani też dowodów utylizacji telewizora. Organ podkreślił również, że wprawdzie Spółka posiadała prezentacje w postaci 3 filmów reklamowych, to jednak filmy były wykorzystywane przez Spółkę przed zakupem telewizora, a w latach 2007-2008 Spółka nie brała udziału w imprezach targowych. Natomiast po zniszczeniu telewizora nie zakupiła nowego sprzętu. Organ odwoławczy zauważył również, że w ewidencji księgowej Spółki brak jest zapisów dotyczących opłat abonamentowych od telewizora. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że poniesiony przez Spółkę wydatek na zakup telewizora w myśl art. 15 ust. 1 updop nie stanowi kosztów uzyskania przychodu spółki. Odnosząc się do kwestii uznania przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem porcelany użytkowej, organ odwoławczy stwierdził, że porcelana nie została przekazana do używania w 2007 r., ponieważ jej zakup miał miejsce w dniu 31 grudnia 2007 r. w P. Natomiast z zeznań przesłuchanego w charakterze strony w dniu 25 czerwca 2009 r. Prezesa Zarządu wynika, że w tym dniu Prezes przebywał w P. i dlatego nie było możliwości korzystania z porcelany w Spółce w 2007 r. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatek z tytułu zakupu zestawu porcelany użytkowej, nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w roku 2007, albowiem nie został przekazany w tym roku podatkowym do używania. Odnośnie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów dokonanych za pośrednictwem banku wpłat podatku należnego VAT na rzecz niemieckiego organu podatkowego z tytułu świadczonej przez spółkę usługi transportu osób na terenie Niemiec, organ podatkowy wskazał, że żaden z przypadków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 46 updop nie odnosi się do zaewidencjonowanego przez Spółkę podatku należnego. Organ zauważył też, że w toku kontroli nie stwierdzono, aby Spółka zaliczała w 2007 r. do przychodów należności ze sprzedaży usług przewozu pasażerów, nie pomniejszając należności o niemiecki podatek od wartości dodanej. Takiego wniosku nie można wyciągnąć z przedłożonej przez Spółkę informacji o rozbiciu cenowym dla biletów, z wydruku konta [...] oraz faktury wewnętrznej z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...]. Spółka nie dołączyła dokumentów źródłowych świadczących, że zaewidencjonowana kwota 5.462,08 zł zawiera podatek od wartości dodanej. W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła również wydatki w łącznej kwocie 6.510,00 zł z tytułu usług hotelarskich. Poza Prezesem Zarządu Spółka nie wskazała konkretnych osób, które korzystały z tych usług, nie przedstawiła też jakiejkolwiek dokumentacji w tej sprawie. Z uwagi na okoliczność, że Prezes Zarządu Spółki stały adres zamieszkania posiadał w P., a miejscem wykonywania pracy jest L. ul. [...], organ podatkowy stwierdził, że poniesione przez Spółkę wydatki na usługi hotelowe, nie były wydatkami dotyczącymi podróży służbowej, w związku z czym nie mają one związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Dodatkowo stwierdzono, że kwota 180,00 zł udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 27 czerwca 2007 r. została zaewidencjonowana podwójnie. W kwestii zaewidencjonowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów w okresie od października do grudnia 2007 r. kosztów w łącznej wysokości 77.234,02 zł związanych z leasingiem samochodu osobowego [...], organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony, z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż w okresie ponoszenia ww. kosztów Prezes korzystał z prywatnego samochodu [...], a pracownik Spółki Z.B. korzystał z prywatnego samochodu [...]. Organ odwoławczy wskazał również, że w przedstawionej dokumentacji Spółki za 2007 r. organ kontroli skarbowej nie stwierdził żadnego polecenia wyjazdu służbowego z użyciem leasingowanego samochodu, nie stwierdził też innych dowodów wskazujących na użytkowanie tego samochodu, w tym dowodów zakupu paliwa czy też dowodów świadczących o wykorzystywaniu przedmiotowego samochodu do przewozu gości lub kontrahentów. Przedłożone przez Spółkę kserokopie faktur dokumentujących zakup oleju napędowego do samochodu wystawione w 2008 r., w ocenie organu odwoławczego, nie stanowią dowodów świadczących o wykorzystaniu leasingowanego samochodu do działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r. Również Prezes Spółki nie potrafił podać szczegółów wykorzystania przedmiotowego samochodu. Organ odwoławczy wskazał, że wydatki związane z zawarciem umowy leasingowej i rat leasingowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile leasingowany samochód osobowy będzie wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a poniesiony wydatek będzie właściwie udokumentowany. Skoro Spółka nie używała samochodu dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż wydatki z tytułu rat leasingowych oraz związane z zawarciem umowy leasingowej są związane z przychodami Spółki. Odnosząc się do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 12.000,00 zł, dokonywanych od prawa do znaku towarowego A. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 3 grudnia 2004 r. została wystawiona dla Spółki faktura VAT przez F. sp. z o.o. w Legnicy za sprzedaż praw do wyłącznego użytku nazwy oraz znaku A. na kwotę netto 60.000 zł. Spółka wyjaśniła (nie dołączając do wyjaśnień żadnej dokumentacji), iż właścicielem nazwy i znaku A. była firma A. sp. z o.o. na podstawie zastrzeżenia znaku i nazwy w momencie jej wprowadzenia na rynek w 1991 r. Organ wyjaśnił, że amortyzacji nie podlega sam znak towarowy, a jedynie prawo do znaku towarowego, przy spełnieniu kryterium uznania go za prawo majątkowe tj. przede wszystkim po uzyskaniu prawa ochronnego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Spółka amortyzowała znak towarowy bez uzyskania prawa ochronnego. Słusznie zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości 12.000,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W zakresie przychodów, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej zaniżenia przychodów o łączną kwotę 281.860,24 zł, poprzez statystyczne wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu części przychodów ze sprzedaży biletów (18%). Organ wskazał, że zapłata Spółce za bilet następowała jednorazowo w pełnej kwocie, równocześnie z wydaniem biletu, który spełniał rolę faktury. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie momentem powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury (biletu) bądź data zapłaty za wykonanie świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 3a updop. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca dokonywanie przedpłat lub zaliczek na poczet świadczonych usług. W momencie sprzedaży biletu wpłacana była pełna należność i był wydawany bilet uprawniający do przejazdu na określonej trasie. Zdaniem organu, zapłata za bilet ma ostateczny charakter i stanowi dowód potwierdzający zapłatę za świadczenie, dlatego w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Ponadto przedłożone przez Spółkę zestawienie nazwane "Rozliczenie przychodu z tytułu sprzedaży biletów autobusowych" jest szacunkowym (matematycznym) wyliczeniem 18 % dokonanej w poszczególnych miesiącach sprzedaży biletów i nie zostało poparte żadnymi dowodami. Organ odwoławczy podzielił zatem w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu poprzez statystyczne wyłączenie części przychodów ze sprzedaży biletów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16a ust. 1 oraz art. 16d w zw. z art. 15 ust. 4e updop w zakresie w jakim przyjmuje się, iż zakup porcelany stanowił zakup środka trwałego; art. 15 ust. 1 updop przez przyjęcie, że usługi hotelarskie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów wyłącznie w powiązaniu z podróżą służbową, jak również przez przyjęcie, że wydatki związane z zawarciem umowy leasingu samochodu osobowego [...] muszą być związane z przychodami Spółki osiągniętymi w 2007 r.; art. 12 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop w zakresie w jakim nie uznano części przychodów należnych jako wpłat na poczet usług wykonywanych w innych okresach sprawozdawczych, - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości w przedmiocie podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej, ten sam organ odmiennie ocenił zeznania Prezesa Zarządu Spółki zawarte w protokole przesłuchania zwracając uwagę, że Prezes Zarządu nie jest w stanie podać w chwili przesłuchania szczegółów wykorzystywania leasingowanego samochodu w działalności gospodarczej skarżącej w 2007 r. i na tej podstawie uznał, że decyzja winna zostać uchylona w celu pełnego wyjaśnienia sprawy. Tymczasem ten sam protokół został odmiennie oceniony na gruncie podatku dochodowego, gdzie organ odwoławczy uznał, że zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy i nie ma podstaw do zmiany podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do wydatków dotyczących zakupu telewizora marki [...] skarżąca wskazała, że telewizor został zakupiony w celu prezentacji firmy na sali operacyjnej, co potwierdził Prezes w swoim zeznaniu. Natomiast organ przyznaje większą moc dowodową dowodom z dokumentów niż dowodom z przesłuchania świadków lub strony. Nie można wymagać też od podatnika ponoszenia nie uzasadnionych gospodarczo kosztów napraw, skoro powszechnie wiadomym jest, że pęknięcie wyświetlacza w telewizorze LCD powoduje nieopłacalność naprawy. Spółka nie zakupiła nowego telewizora ze względu na duże koszty. Stelaż do telewizora został zdobyty metodą gospodarczą, zatem Spółka nie posiada dowodu jego zakupu. Nie można zarzucać skarżącej, że nie podała w pierwszej pisemnej informacji, gdzie znajduje się telewizor i co się z nim stało, ponieważ organ kontroli skarbowej o to nie pytał. Brak było potrzeby dokonywania opłat abonamentowych, gdyż celem zakupu telewizora była prezentacja filmów reklamowych. Spółka nie miała też obowiązku wprowadzenia telewizora do ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do wydatków dotyczących zakupu porcelany skarżąca wskazała, że zestaw porcelany z uwagi na znikomą wartość i możliwość szybkiego zdekompletowania na skutek używania, nie może być traktowany jako środek trwały i podatnik ma prawo zakwalifikować go jako wyposażenie krótkotrwałego użytku, którego koszt należy potrącić w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, jako koszt pośredni nie związany z żadnym konkretnym przychodem. Odnosząc się do wydatków dotyczących wpłat podatku należnego VAT na rzecz niemieckiego organu podatkowego i nie uwzględnienia na etapie postępowania odwoławczego kwestii zaliczania do przychodów tego podatku w chwili wystawiania faktur wewnętrznych w kraju, skarżąca wskazała, że Spółka błędnie zaliczała zarówno do kosztów, jak i do przychodów niemiecki podatek od wartości dodanej. Organ odwoławczy wyłączył kwoty zapłaconego podatku Mwst. z kosztów uzyskania przychodów, lecz pozostawił jednocześnie kwotę tego podatku w przychodach, zwiększając niesłusznie podstawę opodatkowania. Przedłożone dowody są zdaniem skarżącej wystarczające do uznania, że Spółka zaliczała ten podatek do przychodów należnych. Spółka nie posiada żadnych innych dokumentów na potwierdzenie przedstawianych twierdzeń. Odnosząc się do wydatków poniesionych na usługi hotelarskie strona podkreśliła, że z umowy o pracę i jej aneksów zawartych pomiędzy Prezesem Zarządu a skarżącą wynika, że miejscem wykonywania przez niego pracy jest zarówno L., jak i P., tym samym Prezes Spółki nie ma niejednokrotnie realnej możliwości - z uwagi na nienormowany czas pracy - powrócić na noc do P., gdzie mieści się jego mieszkanie i musi korzystać z usług hotelarskich. Nie zmienia to faktu, że Spółka jest zobowiązana ponieść koszt zakwaterowania jej Prezesa w hotelu. Wobec tego wydatek jest celowy i związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do wydatków związanych z leasingiem samochodu osobowego [...] Spółka wskazała, że Prezes nie był w stanie podać szczegółów wykorzystywania leasingowanego samochodu w działalności gospodarczej Spółki w 2007 r. tylko w chwili przesłuchania. Samochód "przewiózł Prezesa Spółki z P. do L.", a zatem już ten jeden przejazd należy uznać za korzystanie z samochodu przez Spółkę. Spółka wyjaśniła, że samochód w chwili odbioru z salonu w P. był zatankowany do pełna przez sprzedawcę, posiada zbiornik o pojemności 60 litrów, co pozwala na przejazd średnio ok. 700 km, zatem paliwo wystarczyło na jazdę w ostatnich tygodniach 2007 r. Natomiast używanie samochodów prywatnych było uzasadnione potrzebami Spółki, a do organów podatkowych nie należy badanie celowości i efektywności podejmowanych przez przedsiębiorców działań gospodarczych. Odnosząc się do kwestii odpisów amortyzacyjnych od zakupu znaku towarowego strona podkreśliła, że znak towarowy A. został zgłoszony do Urzędu Patentowego przez zbywcę tego znaku – A. Spółkę z o.o. w 1991 r. Jednakże organy podatkowe obu instancji nie zwróciły się do Urzędu Patentowego o podanie, czy na znak towarowy A. jest udzielone prawo ochronne i czy zostało one przerejestrowane na skarżącą, czym naruszyły art. 187 § 1 Op. Odnosząc się wyłączenia części przychodów ze sprzedaży biletów autokarowych Spółka wskazała, że organ odwoławczy bezzasadnie odnosi art. 12 ust. 4 pkt 1 updop jedynie do przedpłat lub zaliczek na poczet świadczonych usług, odnosi się on bowiem do pobranych wpłat lub zarachowanych należności. Przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów autokarowych nie mają charakteru definitywnego, bowiem przejazd może być odwołany, jak również klient może sam z niego zrezygnować. Możliwa jest zatem sytuacja, gdy nie dojdzie w ogóle do wykonania usługi. Zapłatę za bilet wystawiony przez Spółkę należy potraktować jako wpłatę na poczet usługi, która zostanie zrealizowana w przyszłym okresie sprawozdawczym, zatem art. 12 ust. 3 a pkt 2 updop nie ma w tym stanie faktycznym zastosowania. Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu telewizora i porcelany użytkowej, usług hotelarskich, leasingu samochodu osobowego oraz odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku ochronnego. Kwestię sporną stanowi również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów niemieckiego podatku od wartości dodanej bez jednoczesnego wyłączenia kwot tego podatku z przychodów opodatkowanych oraz wyłączenie przez Spółkę z przychodów 18 % przychodów ze sprzedaży biletów. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. wydatek został rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zwrot "w celu" użyty w art. 15 ust. 1 oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Musi więc istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem (R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Oficyna Wydawnicza "Unimex"). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem lub źródłem tego przychodu, przy czym wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. W wyroku z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt. I SA/Łd 500/97 (LEX 38669), nadal zachowującym aktualność, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. wydatek taki powinien przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu." Należy też wskazać, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec tego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Pierwszym ze spornych zagadnień jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatku w kwocie 2.622,95 zł poniesionego na zakup telewizora marki [...]. Telewizor został zakupiony w dniu 6 sierpnia 2007 r. w sklepie B. w P. w celu, jak wyjaśnił Prezes Spółki, prezentacji filmów reklamowych w sali sprzedaży firmy w L. oraz w czasie targów turystycznych. Jednakże w trakcie postępowania prowadzonego przez organy obu instancji Spółka nie przedstawiła przekonujących dowodów, wskazujących że istotnie telewizor był używany przez Spółkę. Z wyjaśnień Prezesa Spółki z dnia 25 czerwca 2007 r. wynika, że Spółka w latach 2007 – 2008 nie brała udziału w żadnych imprezach targowych z uwagi na brak środków finansowych, a telewizor uległ zniszczeniu tuż po zawieszeniu go na ścianie w sali sprzedaży. Spółka nie przedstawiła jednak dowodu zakupu stelaża, a Prezes Spółki wyjaśnił ogólnikowo, że "zdobył ten mechanizm metodą gospodarczą, nie ponosząc żadnych kosztów jego nabycia". Spółka nie przedstawiła również dowodów utylizacji telewizora przez uprawniony do tych zadań podmiot, wyjaśniając że utylizacji dokonano niezgodnie z prawem. Spółka nie przedłożyła też dowodów uiszczania opłat abonamentowych. Natomiast posiadane przez Spółkę filmy reklamowe wykorzystywane były w inny sposób: dwa filmy reklamowe emitowane były już w latach wcześniejszych w telewizjach regionalnych, a trzeci film został przygotowany do prezentowania w Internecie oraz do odtwarzania w autobusach. Spółka nie wykazała więc w sposób wystarczający, że faktycznie telewizor był używany dla celów prowadzonej działalności lub zamontowany do używania w tych celach. W ocenie Sądu nie stanowią wiarygodnego dowodu świadczącego o zamontowaniu telewizora w sali sprzedaży zeznania Prezesa z dnia 25 czerwca 2009 r. oraz protokół zniszczenia telewizora podpisany przez Prezesa Spółki i innego pracownika Spółki, przedłożony na etapie składania zastrzeżeń do protokołu kontroli, skoro okoliczności wynikające z tych dowodów nie znajdują potwierdzenia w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe zasadnie więc nie uznały wydatku poniesionego na zakup telewizora jako kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 updop. Sporna w sprawie jest również kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatku w kwocie 561,48 zł, poniesionego na zakup porcelany użytkowej. Porcelana została zakupiona w dniu 31 grudnia 2007 r. od firmy C. w sklepie w P. w celu, jak wyjaśnił Prezes Spółki, podania kawy i herbaty gościom odwiedzającym Spółkę. W toku postępowania organ ustalił, że porcelana w okresie od 15 października 2008 r. do 18 maja 2009 r. została wypożyczona odpłatnie Firmie Przewozowo – Usługowej E. w T. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Powyższa regulacja zawiera ustawową definicje środka trwałego dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Środkiem trwałym są m. in. nabyte przedmioty stanowiące własność podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu. Definicji tej odpowiada również zestaw porcelanowy nabyty przez Spółkę o okresie używania dłuższym niż rok. Podatnicy nie są zobowiązani do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tzw. niskocennych składników majątkowych. Mianowicie zgodnie z art. 16d ust. 1 podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Wobec powyższego Spółka uprawniona była do zaliczenia wydatku związanego z zakupem porcelany do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania porcelany do używania. Zestaw ten został zakupiony w dniu 31 grudnia 2007 r. w P. i jak wyjaśnił Prezes Spółki z tego względu nie było możliwości korzystania w Spółce w 2007 r. z zakupionej porcelany. Organy podatkowe zasadnie uznały, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia wydatku na zakup porcelany do kosztów uzyskania przychodów roku 2007 r. stosownie do art. 16 d ust. 1 updop. Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że wydatek ten należało potrącić jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, skoro ustawodawca w art. 16d ust. 1 updop wprowadził szczególne uregulowanie związane z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów niskocennych składników majątkowych o okresie używania dłuższym niż rok. Strona skarżąca kwestionuje również wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z leasingiem samochodu osobowego [...] w łącznej kwocie 77.234,02 zł. Jak wynika z akt sprawy umowa leasingu operacyjnego samochodu została zawarta przez Spółkę w dniu 23 października 2007 r. Z wyjaśnień Spółki wynika, że samochód wykorzystywany był do przewożenia gości i kontrahentów z lotniska do siedziby firmy i hotelu oraz do wyjazdów reprezentacyjnych Prezesa Spółki. W trakcie przesłuchania w dniu 25 czerwca 2009 r. Prezes Spółki nie potrafił podać szczegółów wykorzystania przedmiotowego samochodu w 2007 r., nie wyjaśnił, w jaki sposób wykorzystywał samochód dla celów działalności gospodarczej ani też który z pracowników przewoził tym samochodem gości i kontrahentów. Nie można zgodzić się z zarzutami Spółki, że tylko w chwili przesłuchania Prezes Spółki nie był w stanie podać okoliczności związanych z korzystaniem z tego samochodu. Spółka była bowiem wielokrotnie wzywana do podania powyższych okoliczności. W piśmie z dnia 10 lutego 2009 r. inspektor kontroli skarbowej wezwał Spółkę o pisemne wyjaśnienie i udokumentowanie, kto i w jakim okresie używał samochód oraz jaki związek mają wydatki poniesione na opłaty leasingowe z przychodami Spółki w 2007 r. W odpowiedzi z dnia 18 lutego 2009 r. Spółka wyjaśniła ogólnie, że użytkownikiem samochodu był głównie Prezes Spółki, a także kierowcy przewożący gości i kontrahentów. Spółka nie przedłożyła wówczas żądanej dokumentacji. W dniu 19 lutego 2009 r. Prezes Spółki dodatkowo wyjaśnił do protokołu, że nie ma konieczności tworzenia dokumentów używania tego samochodu, a jedynym dokumentem są polisy ubezpieczeniowe i faktury związane z zakupem paliwa. W zastrzeżeniach do protokołu z dnia 18 marca 2009 r. w pkt 4 Spółka wyjaśniła, że samochód od momentu zawarcia umowy leasingu faktycznie do końca 2007 r. nie był używany, oprócz przewiezienia z P. do L. Powyższe stwierdzenia zostały powtórzone przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Następnie organ odwoławczy w dniu 5 czerwca 2009 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów wykorzystania samochodu [...] dla celów opodatkowanej działalności Spółki. Dowody nie zostały jednak przez Spółkę przedłożone. W dniu 5 czerwca 2009 r. organ odwoławczy wezwał Prezesa Spółki w celu złożenia zeznań w dniu 25 czerwca 2009 r. dotyczących m. in. wydatków związanych z leasingiem samochodu [...]. Mając na uwadze cały przebieg postępowania podatkowego nie można uznać, że Prezes Spółki został zaskoczony przez organ odwoławczy w trakcie składania zeznań pytaniem o podanie szczegółów wykorzystania samochodu do celów działalności Spółki w 2007 r. i jak twierdzi strona skarżąca nie był w stanie podać tych szczegółów tylko w chwili składania zeznań. Jak powyżej wskazano, w trakcie postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła dowodów używania samochodu [...] dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie przedłożyła nie tylko dowodów zakupu w 2007 r. oleju napędowego do tego samochodu, ale również innych dowodów świadczących o wykorzystywaniu przedmiotowego samochodu do przewozu gości lub kontrahentów. W przedstawionej dokumentacji Spółki za 2007 r. organ kontroli skarbowej nie stwierdził też żadnego polecenia wyjazdu służbowego z użyciem leasingowanego samochodu. W listopadzie 2007 r. w celu odbywania podróży służbowych Prezes Spółki korzystał z prywatnego samochodu [...], a pracownik Spółki Z.B. korzystał z prywatnego samochodu [...]. W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że o wykorzystywaniu samochodu do celów działalności gospodarczej świadczyć może zapas paliwa w zbiorniku samochodowym w chwili odbioru samochodu. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z leasingiem samochodu marki [...] stosownie do art. 15 ust. 1 updop. Natomiast o naruszeniu art.121 § 1 O.p. nie przesądza uchylenie przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z uwagi na odmienne zasady rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca zakwestionowała także wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu usług hotelarskich w łącznej kwocie 6.510,00 zł. Jak ustaliły organy podatkowe, Spółka ponosiła wydatki na opłacenie usług w hotelach położonych w L. i L., z których korzystał Prezes Spółki. Prezes Spółki nie przebywał w podróży służbowej, albowiem miejsce pracy Prezesa znajdowało się w L. przy ul. [...]. W tym miejscu należy zaznaczyć, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, tj. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo – skutkowym z przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej. Musi więc istnieć racjonalna podstawa do poniesienia takiego wydatku w interesie podatnika, a nie w interesie innego podmiotu. Kosztem uzyskania przychodu są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, wprawdzie w skardze Spółka podniosła, że była zobowiązana ponosić koszty zakwaterowania Prezesa w hotelu Spółka, to jednak nie wskazała, jaka była podstawa ponoszenia kosztów zakwaterowania Prezesa Spółki w miejscu wykonywania pracy w L. i z czego wynikał obowiązek Spółki ponoszenia tych wydatków. Fakt zamieszkiwania przez Prezesa Spółki poza miejscowością, w której świadczy pracę nie przesądza o obowiązku Spółki do ponoszenia wydatków na zakwaterowanie tej osoby. Należy zatem stwierdzić, że to Prezes był zobowiązany do ponoszenia wydatków związanych ze swoim zakwaterowaniem w miejscu wykonywania pracy, a wydatki ponoszone były przez Spółkę w jego interesie, a nie w interesie Spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki te stosownie do art. 15 ust. 1 updop nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, ponieważ Spółka nie wykazała, że są to wydatki w celu uzyskania przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Organy wyprowadziły prawidłowy wniosek, oceniając całokształt materiału dowodowego zgromadzonego sprawie, w związku z czym nieuzasadniony jest wniosek odnośnie naruszenia art. 191 O.p. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi także zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 12.000,00 zł, dokonywanych od prawa do znaku towarowego A. Jak zasadnie wskazał organ podatkowy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednym z takich praw podlegających amortyzacji jest prawo ochronne do znaku towarowego. Zgodnie z art. 121 Prawa własności przemysłowej na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150). Również w myśl art. 10 ust. 1 - 3 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17 z późn. zm.) ochronę znaku towarowego uzyskuje się przez jego rejestrację. Na zarejestrowany znak towarowy wydaje się świadectwo ochronne. Właściwy do rejestracji znaku towarowego oraz do wydania świadectwa ochronnego jest Urząd Patentowy Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, zwany "Urzędem Patentowym". W piśmie z dnia 18 lutego 2009 r. Spółka wyjaśniła, że właścicielem nazwy i znaku (logo) A. była firma A. Sp. z o. o. na podstawie zastrzeżenia znaku i nazwy w momencie jej wprowadzenia na rynek w 1991 r. Natomiast strona skarżąca zgodnie z treścią faktury z dnia 3 grudnia 2004 r. nabyła prawa do wyłącznego użytku nazwy oraz znaku A. od Spółki z o. o. F. W trakcie postępowania strona skarżąca nie wykazała, czy przysługuje jej podlegające amortyzacji prawo ochronne do znaku towarowego A. Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że w myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 updop dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W skardze strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 187 § 1 O.p., skoro nie zwróciły się one do Urzędu Patentowego o podanie czy na znak towarowy A. jest udzielone prawo ochronne i czy zostało ono przerejestrowane na skarżącą. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że Spółka, zaliczając do kosztów odpisy amortyzacyjne uzyskuje z tego tytułu korzyść w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, w związku z czym powinna była udokumentować przed organem podatkowym, że odpisy te dokonywane są zgodnie z przepisami updop. Organy podatkowe zakwestionowały także wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu przychodów ze sprzedaży biletów w wysokości 18 %. W wyjaśnieniach z dnia 13 lutego 2009 r. strona skarżąca wskazała, że należności ze sprzedaży biletów nie maja charakteru definitywnego i ostatecznego, ponieważ bilety są sprzedawane w różnej formie, tj. przedsprzedaży z późniejszym terminem wykonania usługi, bilety powrotne ważne przez okres 6 miesięcy bez określenia daty, bilety powrotne z określoną datą wykonania usługi. Według szacunku Spółki usługa przewozu jest wykonywana w miesiącu sprzedaży biletów w 82 %, natomiast pozostała część usług, tj. 18 % jest wykonywana w okresach następnych. Dlatego według Spółka przy ustalaniu wysokości przychodów znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Przysporzenie stanowiące przychód musi mieć charakter definitywny. Kwoty zaliczek i należności, nie mających definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostaw towarów i usług na poczet których zostały wpłacone, będą stanowiły przychód dopiero w momencie wykonania dostawy, gdy z postanowień umowy zawartej przez strony będzie wynikać, że otrzymywane przez podatnika należności stanowią zaliczkę lub przedpłatę na poczet przyszłych świadczeń. Z przedłożonego przez stronę przykładowego biletu wynika, że na bilecie określana jest data wyjazdu oraz ewentualnie data powrotu. Bilet zawiera też miejsce na wpisanie zmienionej daty wyjazdu lub powrotu. Z pkt II ogólnych warunków umowy przewozu przedłożonych przez stronę wynika, że bilet jest ważny 6 miesięcy, licząc od daty wyjazdu. Natomiast bilet "open" (z nieokreślona datą powrotu) ważny jest 6 miesięcy od daty wyjazdu i w przypadku chęci jego wykorzystania należy dokonać wcześniejszej rezerwacji, podając datę powrotu. Możliwy jest zwrot biletu po wcześniejszym zgłoszeniu, a wysokość potrącenia zależna jest od okresu pozostałego do wyjazdu. Z powyższych dokumentów wynika, że istnieje możliwość umówienia się przez stronę skarżącą i osobę nabywającą bilet co do wykonania usługi przewozu w przyszłości przez zmianę terminu wyjazdu (w okresie 6 miesięcy) oraz w przypadku biletu "open" późniejsze ustalenie terminu powrotu (w okresie 6 miesięcy od daty wyjazdu). Z wyjaśnień strony z dnia 13 lutego 2009 r. wynika, że Spółka dokonuje przedsprzedaży biletów z terminem wykonania usługi w następnych okresach sprawozdawczych. Trafnie zatem wskazuje strona skarżąca, że usługi przewozu częściowo wykonywane są w następnych okresach sprawozdawczych w stosunku do daty otrzymania należności z tytułu sprzedaży biletu, wskutek umowy z klientem. Klient posiada również możliwość zwrotu biletu za otrzymaniem pełnej lub częściowej należności. Transakcje związane ze sprzedażą biletów nie są ostatecznie rozliczone w momencie otrzymania przez skarżącą zapłaty za nie. Należy jednak wskazać, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 updop kwoty pobranych wpłat lub należności na poczet przyszłych dostaw i usług powinny być wyraźnie przyporządkowane do konkretnych umów. Wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop podlegają przychody w wysokości równej wpłatom i należnościom dokonanym na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Natomiast Spółka, jak wynika z wyjaśnień z dnia 13 lutego 2009 r. i załączonego rozliczenia (załącznik nr 14 do protokołu kontroli) przeznaczała do rozliczenia w następnych 6 miesiącach 18 % przychodu za każdy miesiąc, rozdzielając przychody pozostałe do rozliczenia równomiernie przez okres tych 6 miesięcy. Taki sposób rozliczania przychodów nie odzwierciedla rzeczywistej wielkości przychodów osiąganych z tytułu wykonywania przewozów w następnych okresach sprawozdawczych. Spółka nie dokonywała więc wyłączenia z przychodów kwot należności rzeczywiście otrzymanych na poczet usług, które miały zostać wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, obniżając przychody o wielkości orientacyjne i szacunkowe. Zasadnie organy podatkowe uznały, że Spółka zaniżyła przychody przez statystyczne wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu części przychodów ze sprzedaży biletów w wysokości 18 %, a momentem powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury (biletu) bądź data zapłaty za wykonanie świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 3a updop. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego nie zakwestionowania przez organy podatkowe szacunkowego sposobu przesunięcia przychodów w czasie, należy zauważyć, że na str. 9 i 10 decyzji organ pierwszej instancji wskazywał, iż Spółka wyłączając przychody z opodatkowania nie prowadziła żadnych dodatkowych ewidencji rozliczeniowych sprzedaży biletów, nie dokonywała żadnych rozliczeń w zakresie wykorzystywania biletów i nie dokonywała wyłączenia związanych z tymi przychodami kosztów. Także organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne wyłączenie szacunkowej, obliczonej matematycznie części przychodów (str. 22 – 23 decyzji). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo też uznały, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty wpłaconego niemieckim organom podatku od wartości dodanej w wysokości 40.789,93 zł. Żaden bowiem z przypadków wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 pkt 46 updop nie odnosi się do uwzględnionego w kosztach podatku należnego z tytułu przejazdów przez terytorium Niemiec. W skardze Spółka podnosi, że błędnie zaliczała ten podatek zarówno do kosztów, jak i do przychodów; natomiast organy podatkowe pozostawiły kwotę tego podatku w przychodach Spółki. Zarzut ten po raz pierwszy Spółka podniosła w trakcie postępowania odwoławczego, po otrzymaniu postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p., przedkładając przykładowy bilet, fakturę wewnętrzną nr 109/W oraz rozliczenie sprzedaży biletów za listopad 2007 r. Wcześniej zarzut ten nie był podnoszony, w tym również w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Strona wskazała, że zamieszczona na tych dokumentach pozycja "brutto zagr." zawiera również kwotę niemieckiego podatku od wartości dodanej. Strona przedłożyła także wydruk z konta [...] za listopad 2007 r., na którym zaewidencjonowano dane z faktury nr [...] oraz tzw. "rozbicie cenowe biletów". W ocenie Sądu dokumenty te jednak nie potwierdzają, że Spółka ujmowała przychody łącznie z podatkiem od wartości dodanej. W fakturze nr [...], uwidoczniona jest tzw. część krajowa w cenie netto 1131,82 zł i w cenie brutto 1211,05 zł (z podatkiem VAT), natomiast tzw. część zagraniczna ujęta jest w cenie netto i cenie brutto w jednej kwocie 5.462,08 zł. Takie zapisy na fakturze nie pozwalają stwierdzić, czy istotnie kwota 5.462, 08 zł zawiera w sobie również niemiecki podatek od wartości dodanej. Wniosku takiego nie można wyprowadzić na podstawie rozliczenia sprzedaży biletów za listopad 2007 r. oraz biletu, którego cena zawiera kwotę oznaczona jako "brutto zagr." Pomimo wezwania organu z dnia 14 września 2009 r. Spółka nie przedłożyła dokumentów źródłowych, na podstawie których została sporządzona faktura nr [...] i przyjęta do niej kwota 5.462,08 zł. O składnikach ujmowanych w przychodach nie przesądza także sposób kalkulacji ceny za bilety. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut odnośnie błędnego pozostawienia przez organy podatkowe w przychodach Spółki podatku od wartości dodanej., a także naruszenia art. 122 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.